| Istnieje możliwość wykazania na fakturze - w osobnych pozycjach - kilku różnych świadczeń składających się na jedno świadczenie kompleksowe. |
(wyrok WSA w Lublinie z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 159/23; orzeczenie nieprawomocne)
Stan faktyczny
Podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności była produkcja oraz sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Wyroby te opodatkowane były 5% stawką VAT. Część klientów zamawiała wyroby cukiernicze z dostawą. Koszty dostawy towarów obciążały klienta. Dostawa wykonywana była transportem własnym podatnika. Koszty dostawy towarów podatnik opodatkowywał stawką VAT przewidzianą dla towaru. Koszt dostawy wyszczególniony był na dokumencie sprzedaży jako dodatkowa pozycja (zamówienia zazwyczaj obejmowały kilka/kilkanaście pozycji i podatnik nie miał możliwości przypisania kosztów dostawy do poszczególnych pozycji/wyrobów). Z klientami zawierana była wyłącznie umowa sprzedaży wyrobów cukierniczych, nie zawierano umowy na wykonanie usługi transportowej. Klient składając zamówienie mógł zdecydować się na odbiór własny towarów (wtedy nie ponosił kosztów dostawy) lub mógł je zamówić z dostawą do wskazanego miejsca (za dodatkową opłatą).
Podatnik zapytał, czy koszty dostawy towarów może ujmować na dokumentach sprzedaży (faktura, paragon fiskalny) jako odrębną pozycję. Zapytał także, czy w przypadku ujęcia przez niego na dokumencie sprzedaży kosztów dostawy pod odrębną pozycją, stanowią one koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania i powinny być opodatkowane według stawki VAT właściwej dla realizowanej sprzedaży towaru, czy też powinny stanowić wynagrodzenie za odrębną usługę transportową.
Stanowisko organu podatkowego
Organ podatkowy uznał, że w sprawie objętej wnioskiem występuje jedno świadczenie (w postaci dostawy towarów), do wartości którego są wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty transportu. Z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi więc wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i wykonanie usługi. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że na fakturze dokumentującej taką sprzedaż - w części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa - powinna widnieć tylko jedna pozycja, tj. dostawa towarów. W pozycji tej powinna zostać zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (transportu). Koszty transportu towarów sprzedawanych przez stronę w ramach dostawy towarów nie mogą być ujmowane jako osobne pozycje na fakturze.
Organ nadmienił także, że przepisy ustawy o VAT nie ograniczają prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez przepisy prawa podatkowego może on zatem, niezależnie od podania jednolitej pozycji, umieścić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia i informację o wartościach tych elementów.
Stanowisko WSA
Sprawa trafiła do sądu. Istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym było to, czy w świetle przepisów ustawy o VAT podatnik może na dokumencie sprzedaży (fakturze lub paragonie fiskalnym), mimo że wykonuje świadczenie kompleksowe obejmujące dostawę jako świadczenie główne oraz usługę transportu jako świadczenie dodatkowe, wykazywać koszty transportu w osobnej pozycji od towaru będącego przedmiotem dostawy. W ocenie organu jest to niedopuszczalne ze względu na charakter świadczenia dokonywanego przez skarżącego jako jednego świadczenia kompleksowego. Zdaniem skarżącego, odrębne ujmowanie usługi transportu jest konieczne ze względu na sposób kalkulacji cen i uzasadnione przejrzystością takiego sposobu prezentacji elementów ceny świadczenia z punktu widzenia nabywców.
WSA przypomniał, że podstawą opodatkowania VAT jest generalnie wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje m.in. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Wbrew twierdzeniom organu podatkowego sąd uznał, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby w przypadku świadczenia kompleksowego (tu: dostawy towarów wraz z usługą ich transportu) w części zasadniczej dokumentu sprzedaży przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi powinna znaleźć się wyłącznie nazwa dotycząca dostawy danego towaru. Nie można również stwierdzić, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. W wyroku wskazano, że:
"(...) dopuszczalne jest ujęcie na fakturze kosztów transportu zakupionych towarów w odrębnej pozycji od ceny towarów, ale opisanej jako integralna część towaru (stanowiąca jednolitą podstawę opodatkowania). Bezsprzecznie koszty usługi transportowej ponoszone w związku ze sprzedażą wyrobów oferowanych przez stronę, zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu ich dostawy i winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży, tj. dostawy towarów (podkreśl. red.).
(...) jak zasadnie wywiódł skarżący, obowiązujące przepisy ustawy o VAT obligują podatnika do wliczenia tych kosztów w cenę towaru, nie wykluczają natomiast wyodrębniania tych kosztów jako odrębnych pozycji na dokumentach sprzedaży. Za racjonalny należy przy tym uznać argument skarżącego, że skoro zasadniczo na jednym dokumencie sprzedaży wystawianym przez niego występuje kilka, a nawet kilkanaście pozycji (towarów), wliczenie kosztów dostawy proporcjonalnie do każdej pozycji stanowiłoby dodatkową złożoną operację rachunkową i z pewnością mogłoby być niezrozumiałe dla nabywcy towaru, gdyż koszty te musiałyby zostać proporcjonalnie przypisane do poszczególnych towarów lub do jednego wybranego towaru.
Niewątpliwie też rację ma skarżący, gdy wskazuje, że sposób dokumentowania kosztów dostawy nie powinien wpływać na stawkę podatku. Organ potwierdził w istocie w zaskarżonej interpretacji, że w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie występuje świadczenie odrębnej usługi transportowej podlegającej opodatkowaniu stawką podstawową, a więc inną niż właściwa dla dostarczanych towarów. Usługa transportowa stanowi świadczenie pomocnicze względem dostawy towarów i podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla dostarczanych towarów. Dlatego sam sposób dokumentowania tej usługi pomocniczej na dokumencie sprzedaży nie wpływa na wysokość stawki VAT (podkreśl. red.). (...)"
Od redakcji:
Stanowisko WSA zasługuje, naszym zdaniem, na aprobatę. Należy jednak mieć na uwadze, że organy podatkowe (podobnie jak w sprawie rozpatrywanej w omawianym wyroku) uważają inaczej (patrz: interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 8 września 2023 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.404.2023.2.MSU i z 23 stycznia 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.469.2022.2.MC). Jeżeli natomiast podatnik zdecyduje się na ujmowanie poszczególnych elementów kompleksowego świadczenia w osobnych pozycjach faktury/paragonu, to ww. wyrok pokazuje, że ma on szansę na wygranie ewentualnego sporu z organem podatkowym na drodze sądowej.