Spółka z o.o. jest opodatkowana estońskim CIT. Podczas inwentaryzacji dokonywanej na dzień 31 grudnia 2023 r. w magazynie towarowym została ujawniona nadwyżka towarów. Czy i w jakim terminie należy ją opodatkować? Czy stanowi ona ukryty zysk lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą?
| Ujawniona w wyniku inwentaryzacji przez podatnika opodatkowanego estońskim CIT nadwyżka towarów nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym podatku. |
Ryczałt od dochodów spółek, potocznie zwany "estońskim CIT", stanowi alternatywny w stosunku do "klasycznego" model opodatkowania dochodów osób prawnych. Innego rodzaju dochody podlegają bowiem opodatkowaniu estońskim CIT.
Przepisy o ryczałcie przewidują określone zdarzenia, które mogą rodzić obowiązek podatkowy w tym podatku. Wskazuje je art. 28m ust. 1 ustawy o PDOP zaliczając do nich m.in. wystąpienie u podatnika opodatkowanego tym podatkiem dochodu z tytułu:
- ukrytych zysków,
- wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz
- nieujawnionych operacji gospodarczych.
Ukryte zyski
Ustawa o PDOP definiuje ukryte zyski jako świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane przez spółkę podlegającą opodatkowaniu estońskim CIT w związku z prawem innych podmiotów do udziału w jej zysku, inne niż podzielony zysk (inne niż dywidenda lub zaliczka na dywidendę), których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik takiej spółki lub inny podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze spółką lub z jej udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Mowa tu zatem o ukrytych zyskach osiąganych nie przez samą spółkę opodatkowaną estońskim CIT, ale o zyskach uzyskiwanych w związku z jej działalnością przez inne podmioty.
Ustawodawca wskazuje przy tym, tytułem przykładu, przypadki wystąpienia takich ukrytych zysków zaliczając do nich m.in.:
- pożyczkę udzieloną wyżej wskazanemu beneficjentowi,
- nadwyżkę wartości rynkowej przedmiotu transakcji kontrolowanej (transakcji z podmiotem powiązanym) ponad ustaloną w tej transakcji cenę,
- darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju,
- wydatki na reprezentację.
Ujawnienie przez podatnika opodatkowanego estońskim CIT - w ramach dokonanej inwentaryzacji - nadwyżki towarów nie sposób uznać za świadczenie, którego beneficjentem jest podmiot ze spółką lub jej wspólnikiem powiązany. Nie można zatem uznać, że powstał tu dochód z tytułu ukrytych zysków.
Dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą
Ustawa o PDOP nie definiuje, które z wydatków ponoszonych przez podatnika estońskiego CIT podlegają uznaniu za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. W wydanych w dniu 23 grudnia 2021 r. objaśnieniach podatkowych zatytułowanych "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek" Ministerstwo Finansów (dalej: MF) wyjaśniło, że zakwalifikowanie wydatków do tej kategorii uzależnione jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka oraz że przy kwalifikowaniu wydatków do tego rodzaju dochodów można się posiłkować - wynikającą z praktyki podmiotu, jak również z bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego - kwalifikacją wydatków niestanowiących na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztów uzyskania przychodów.
Niemniej jednak wartość towarów ujawnionych w wyniku inwentaryzacji dokonanej przez podatnika opodatkowanego estońskim nie może być uznana za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Nie można w tym przypadku nawet mówić o wydatku, gdyż ujawniony w trakcie inwentaryzacji towar (nadwyżka) nie jest wydatkiem. Wiąże się on z przysporzeniem majątkowym, skutkującym powstanie przychodu bilansowego. Zatem nie powstaje tu dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Dochody z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych
Szczególną kategorią dochodu w estońskim CIT są również dochody z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Przepisem tym objęte są uzyskane przez podatnika przychody i poniesione koszty, które nie zostały przez podatnika ujęte w księgach, mimo że zgodnie z przepisami o rachunkowości podlegały one zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku lub stracie netto podatnika.
Ujęcie w księgach rachunkowych ujawnionych przez jednostkę na koniec roku różnic inwentaryzacyjnych (w tym nadwyżek) wyklucza zatem uznanie takich różnic za dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.
Podsumowanie
Ujawnienie w wyniku inwentaryzacji dokonanej przez podatnika opodatkowanego estońskim CIT różnic inwentaryzacyjnych, wskazujących na nadwyżkę towarów i uwzględnienie takiej nadwyżki w księgach zgodnie z przepisami o rachunkowości, nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w tym podatku.