Deweloper realizujący przedsięwzięcie deweloperskie zakończył inwestycje oraz utworzył rezerwy na przewidywane koszty na naprawy gwarancyjne. Wszystkie produkty zostały przekazane i przeniesione na nabywców w 2023 r., natomiast nie zostały rozliczone na 31 grudnia 2023 r. wszystkie rezerwy. W styczniu 2024 r. okazało się, że utworzone rezerwy są niewystarczające. Czy deweloper powinien jeszcze raz przeliczyć cały koszt wytworzenia oraz jednostkowe koszty wytworzenia, jeśli jeszcze ma niezamknięte księgi. Co w sytuacji, gdy 2023 r. jest już zamknięty - na jakie konta ująć koszty, na które zabrakło rezerw?
| W sytuacji gdy w jednostce deweloperskiej rzeczywiście poniesione (do daty wygaśnięcia zobowiązań) koszty przewyższają bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, to nadwyżka ta obciąża koszty okresu, którego dotyczą (koszty ogólne). |
Ustawa o rachunkowości nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących działalności deweloperskiej. Komitet Standardów Rachunkowości wydał Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska", który określa zasady ewidencji oraz prezentacji tej działalności. Zgodnie z tym standardem:
1) działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany,
2) przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego jest budowa jednego lub większej liczby nowych budynków wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury lub przebudowa (ulepszenie) już istniejącego budynku (budynków). Przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego - budynek (i) lub znajdujące się w nim (nich) lokale - jest wznoszony z zamiarem sprzedaży jednemu lub wielu nabywcom,
3) umowa deweloperska jest to umowa w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy, a także każda inna umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę (osobę fizyczną lub prawną) lub nabywców, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu bądź własności budynku lub jego części wraz z przynależnym do nich gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury wybudowanych lub przebudowanych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego.
Koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. Do kosztów tych zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, tj. koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich związanych z tym produktem. Na dzień bilansowy stan produktów wycenia się w rzeczywistym koszcie wytworzenia, nie wyższym od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).
W przypadku gdy umowa deweloperska została zaklasyfikowana jako sprzedaż wyrobów gotowych, w bilansie wykazuje się je w pozycji "Produkcja w toku" bez względu na to, czy budowa została zlecona generalnemu wykonawcy, czy też następuje siłami własnymi dewelopera.
Niezależnie od klasyfikacji umowy deweloperskiej jako umowy o sprzedaż wyrobu gotowego, umowy o usługę budowlaną lub umowy o świadczenie usług, dniem zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jest dzień, w którym nastąpiło dopuszczenie do użytkowania w przewidzianym w przepisach trybie, zakończonego przez dewelopera przedsięwzięcia deweloperskiego. Na dzień zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego następuje rozliczenie kosztów wytworzenia tego przedsięwzięcia, co wymaga zapewnienia ich kompletnego ujęcia.
Nie zalicza się do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego, lecz do kosztów wytworzenia sprzedanego przedsięwzięcia deweloperskiego, rezerw (biernych rozliczeń międzyokresowych) na koszty fazy posprzedażnej, w tym w szczególności koszty napraw gwarancyjnych i rękojmi, o których mowa w pytaniu (Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów").
Do kosztów sprzedanej nieruchomości lub jej części, będącej przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego, zalicza się przypadające na tę nieruchomość szacowane koszty fazy posprzedażnej (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), w tym w szczególności koszty napraw gwarancyjnych i rękojmi.
Z informacji zawartych w pytaniu wynika, że wszystkie wybudowane przez dewelopera lokale/domy zostały przekazane i przeniesione na nabywców w 2023 r., natomiast nie zostały rozliczone na 31 grudnia 2023 r. wszystkie utworzone rezerwy (ww. bierne rozliczenia międzyokresowe).
A zatem, jeżeli rzeczywiście poniesione (do daty wygaśnięcia zobowiązań) koszty przewyższają bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, to nadwyżka ta obciąża w momencie poniesienia koszty okresu (koszty ogólne). Rozliczenie takie powinno mieć miejsce w księgach rachunkowych 2023 r., tj. roku którego dotyczą te zdarzenia.
Natomiast gdyby okazało się już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2023 r., że koszty przewyższają bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, wówczas rozliczenie powinno nastąpić w księgach rachunkowych 2024 r. (postanowienia art. 54 ustawy o rachunkowości stosuje się odpowiednio).