W praktyce zdarza się, że przedmiot umowy leasingu okazuje się być wadliwy (np. zawiera wadę fabryczną), w związku z czym podmiot gospodarczy (leasingobiorca) zwraca przedmiot leasingu, a leasingodawca wystawia na jego rzecz fakturę korygującą dotyczącą wstępnej opłaty leasingowej, czy raty leasingowej. W takim przypadku należy ustalić, jak taką korektę rozliczyć dla celów VAT i podatku dochodowego oraz jak ją ująć w księgach rachunkowych leasingobiorcy. Kwestie te poruszamy w tym artykule przyjmując, że dla celów podatkowych umowa leasingu stanowi leasing operacyjny, a dla celów bilansowych - finansowy. Odnosimy się tu do umowy leasingu samochodu osobowego.
2.1. Rozliczenie zwrotu przedmiotu leasingu dla celów VAT
W ustawie o VAT nie ma regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do rozliczenia dla celów VAT korekt opłat leasingowych dotyczących zwróconego przedmiotu leasingu operacyjnego (tu: samochodu osobowego). Ustalając zatem, jak podatnik (leasingobiorca) powinien rozliczyć fakturę korygującą wstępną opłatę leasingową, czy inne opłaty leasingowe, należy uwzględnić zarówno przepisy regulujące rozliczanie ww. opłat leasingowych, jak i przepisy odnoszące się do korekt VAT naliczonego.
Odliczanie VAT od opłat leasingowych związanych z samochodami osobowymi
Zgodnie z zasadą ogólną, podatnicy mogą odliczać VAT od nabytych towarów i usług w takim zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem ustawowych ograniczeń i wyłączeń.
W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (tj. m.in. z samochodami osobowymi), podatnik zasadniczo ma prawo do odliczenia 50% kwoty VAT naliczonego od tych wydatków, wynikającej z otrzymanej faktury. Uznaje się bowiem, że taki pojazd jest wykorzystywany nie tylko do celów służbowych, ale także np. do celów prywatnych (pracowników, przedsiębiorcy, wspólników, czy innych osób).
Powyższy limit (w wysokości 50%) dotyczy także m.in. opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Podatnicy mogą odliczać 100% VAT od wydatków związanych z ww. samochodami, w tym od opłat leasingowych, po spełnieniu określonych warunków, tj. m.in. pod warunkiem, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza prowadzona przez podatnika ewidencja przebiegu pojazdu, te kwestie tu pomijamy (zob. art. 86a ustawy o VAT).
Faktura korygująca wystawiona w związku ze zwrotem przedmiotu leasingu
W sytuacji gdy podatnik (leasingobiorca) zwróci leasingodawcy samochód osobowy będący przedmiotem leasingu podatkowo-operacyjnego, a leasingodawca wystawi fakturę korygującą do opłat leasingowych, od których podatnik odliczył VAT (w 50% lub w 100%), to będzie on zobowiązany skorygować odliczony VAT.
W kwestii momentu dokonania takiej korekty zwróćmy uwagę na art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (pomijamy tu kwestię faktur korygujących wystawionych w postaci ustrukturyzowanej). Na podstawie tego przepisu, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, zwrotem towarów i opakowań czy zwrotem zaliczki/przedpłaty lub stwierdzeniem pomyłki w kwocie podatku na fakturze:
- nabywca towaru/usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione ze sprzedawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione,
- gdy ww. warunki korekty zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, to nabywca jest obowiązany do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione.
W przytoczonych przepisach mowa jest o korekcie VAT związanej z udzieleniem po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, zwrotem towarów i opakowań czy zwrotem zaliczki/przedpłaty, lub stwierdzeniem pomyłki w kwocie podatku na fakturze. Zwróćmy jednak uwagę, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania i kwota VAT zostaną obniżone (w tym do zera) w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu i zwrotem przedmiotu leasingu, to nie wystąpi żaden z ww. przypadków. Nie mamy tu bowiem do czynienia z udzieleniem opustów/obniżek cen, czy ze zwrotem towarów (dla celów VAT umowa leasingu operacyjnego uznawana jest za usługę i nie ma tu miejsca dostawa towarów) ani ze zwrotem zaliczki/przedpłaty. Z literalnego brzmienia ww. przepisu nie wynika zatem, aby miał on dotyczyć także korekty VAT w związku ze zwrotem przedmiotu leasingu operacyjnego, na skutek przedterminowego zakończenia umowy. Niemniej jednak z informacji telefonicznej udzielonej przez KIS wynika, że także w tym przypadku należałoby zastosować ww. zasady korekty VAT.
W ustawie o VAT nie ma regulacji, które wskazywałyby, co należy rozumieć przez ww. uzgodnienie warunków korekty czy ich spełnienie. W praktyce, o tym czy warunki korekty zostały uzgodnione czy spełnione, może decydować szereg czynników, w zależności od charakteru i okoliczności towarzyszących danej transakcji. Należy to wziąć pod uwagę ustalając moment korekty VAT wynikającej ze zwrotu przedmiotu leasingu (tu: samochodu osobowego) w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu operacyjnego. Wydaje się, że w tym przypadku za moment uzgodnienia warunków korekty można uznać np. zawarcie pomiędzy stronami (tj. między leasingodawcą i leasingobiorcą) porozumienia/umowy o przedterminowym rozwiązaniu umowy i zwrocie przedmiotu leasingu. Natomiast warunki korekty mogą zostać uznane za spełnione np. w momencie dokonania zwrotu przedmiotu leasingu (tu: samochodu osobowego). W tym okresie podatnik (dotychczasowy leasingobiorca) skoryguje VAT odliczony od opłat leasingowych, których korekta dotyczy (odpowiednio 50% lub 100%).
2.2. Zwrot przedmiotu leasingu operacyjnego a korekta kosztów uzyskania przychodów
Opłaty leasingowe w kosztach podatkowych
Dla celów PIT i CIT (pomijamy podatników opodatkowanych tzw. estońskim CIT), w przypadku gdy samochód osobowy - będący przedmiotem umowy leasingu operacyjnego - jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to opłaty leasingowe wynikające z takiej umowy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Ustawodawca wyłączył jednak z kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umowy leasingu (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego; może mieć tu zastosowanie limit przewidziany dla składek, te kwestie tu jednak pomijamy) w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł (225.000 zł w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym czy pojazdem napędzanym wodorem), pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.
Ww. kwota obejmuje także VAT, który zgodnie z przepisami o VAT nie podlega odliczeniu. Trzeba też dodać, że limit w wysokości 150.000 zł/225.000 zł stosuje się do tej części opłaty leasingowej, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (tj. generalnie części kapitałowej tej opłaty).
Powyższe wynika z art. 16 ust. 1 pkt 49a, ust. 3b, ust. 5a, ust. 5c i ust. 5e ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 47a, ust. 3b, ust. 5a, ust. 5c i ust. 5e ustawy o PDOF.
Faktura korygująca dotycząca opłat leasingowych
W sytuacji gdy podatnik (leasingobiorca) zwróci leasingodawcy przedmiot umowy leasingu (tu: samochód osobowy) w związku z przedterminowym zakończeniem umowy leasingu, a leasingodawca wystawi na niego faktury korygujące do opłat leasingowych, to należy odpowiednio korekty te rozliczyć, tj. skorygować koszty podatkowe. Należy kierować się tu przepisami dotyczącymi korekt kosztów podatkowych, zawartymi w art. 15 ust. 4i-4l ustawy o PDOP i art. 22 ust. 7c-7f ustawy o PDOF. Na podstawie tych przepisów, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w ww. okresie rozliczeniowym podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik zwiększa przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.
W przypadku korekt spowodowanych błędem rachunkowym (lub inną oczywistą omyłką) uznaje się, że korekty kosztów podatkowych dokonuje się wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym został uwzględniony korygowany koszt.
W przypadku otrzymania faktur korygujących opłaty leasingowe, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu operacyjnego i zwrotem przedmiotu leasingu, nie mamy do czynienia z błędem rachunkowym czy inną oczywistą omyłką. W tym przypadku korekta wynika z nowej okoliczności co oznacza, że podatnik (dotychczasowy leasingobiorca) zmniejsza koszty uzyskania przychodów (ewentualnie odpowiednio zwiększa przychody podatkowe) - o wartość korygowanych opłat leasingowych - w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę korygującą.
Zaznaczamy, że ww. korekty dokonuje się tylko wówczas, gdy opłata leasingowa, której korekta dotyczy, została już zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (jeśli opłata leasingowa była kosztem podatkowym w części, ze względu na ww. limit w wysokości 150.000 zł/225.000 zł, to fakt ten uwzględnia się odpowiednio przy korekcie kosztów).
2.3. Faktura korygująca opłaty leasingowe - ujęcie bilansowe
W sytuacji gdy dla celów bilansowych umowa spełnia warunki do uznania jej za leasing finansowy, to przedmiot tej umowy (tu: samochód osobowy) uznawany jest dla celów bilansowych leasingobiorcy za środek trwały. Wartość początkową takiego środka trwałego stanowi tu - w przypadku samochodu osobowego - jego wartość wynikająca z umowy, powiększona o niepodlegający odliczeniu VAT od opłat kapitałowych. W praktyce na wartość tę składają się: wstępna opłata leasingowa oraz część kapitałowa rat leasingowych wraz z niepodlegającą odliczeniu kwotą VAT od tych opłat.
Od wartości początkowej ww. środka trwałego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszty bilansowe, analogicznie, jak przy środkach trwałych stanowiących własność jednostki.
Część odsetkowa rat leasingowych wraz z przypadającą na nią niepodlegającą odliczeniu kwotą VAT naliczonego, nie zwiększa natomiast wartości początkowej środka trwałego, lecz stanowi na bieżąco koszty bilansowe (są to koszty finansowe).
Faktura dokumentująca wstępną opłatę leasingową może zostać zaksięgowana:
a) wartość brutto opłaty wstępnej:
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 24-9/1-1 "Rozrachunki z finansującym - bieżące";
b) podlegający odliczeniu VAT naliczony:
- Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
- Ma konto 30;
c) przeniesienie opłaty do rozliczenia:
- Wn konto 24-9/1-3 "Rozliczenie opłat leasingowych",
- Ma konto 30;
d) zaliczenie opłaty wstępnej na spłatę części kapitałowej:
- Wn konto 24-9/1-2 "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu",
- Ma konto 24-9/1-3.
Zapłatę wstępnej opłaty leasingowej można zaksięgować:
- Wn konto 24-9/1-1,
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".
Z kolei przyjęcie środka trwałego do używania może zostać zaksięgowane (np. na podstawie dowodu OT - przyjęcie środka trwałego do używania):
- Wn konto 01 "Środki trwałe",
- Ma konto 24-9/1-2.
Zaksięgowanie miesięcznej raty leasingowej może natomiast zostać zaksięgowane:
a) kwota brutto:
- Wn konto 30,
- Ma konto 24-9/1-1;
b) VAT podlegający odliczeniu:
- Wn konto 22-1,
- Ma konto 30;
c) przeniesienie opłaty do rozliczenia:
- Wn konto 24-9/1-3,
- Ma konto 30.
Rozliczenie miesięcznej raty leasingowej (PK) można zaksięgować:
a) część kapitałowa:
- Wn konto 24-9/1-2,
- Ma konto 24-9/1-3;
b) część odsetkowa:
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 24-9/1-3.
Zapłatę raty leasingowej można zaksięgować:
- Wn konto 24-9/1-1,
- Ma konto 13-0.
Opis amortyzacyjny księgowany jest na zasadach ogólnych, zapisem:
- Wn konto 40-0 "Amortyzacja",
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".
Ponieważ umowa leasingu samochodu osobowego jest dla celów podatkowych rozliczana inaczej niż dla celów bilansowych, fakt ten należy uwzględnić w analityce do ww. kont.
W przypadku gdy w związku ze zwrotem przedmiotu leasingu bilansowo finansowego jednostka otrzyma od leasingodawcy faktury korygujące opłaty leasingowe, to wówczas koryguje ww. zapisy, dokonując księgowań odwrotnych do wyżej przedstawionych.