| Za niezgodne z prawem unijnym uznano przepisy ustawy o VAT, z których wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego VAT w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne uprawniające do skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał odpowiedniej faktury, pomimo że otrzymał ją jeszcze przed złożeniem tej deklaracji. |
(wyrok sądu Unii Europejskiej z 11 lutego 2026 r., w sprawie T-689/24)
Regulacje ustawowe
Zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10a ustawy o VAT, podatnikowi - co do zasady - przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Stan faktyczny
Spółka (podatnik VAT w Polsce) prowadziła izbę rozliczeniowo-rozrachunkową dla czynności dokonywanych przez jej członków, m.in. dotyczących gazu i energii elektrycznej. W ramach swojej działalności spółka była uznawana za nabywcę i sprzedawcę towarów będących przedmiotem transakcji giełdowych i jako taka widniała na fakturach.
Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie VAT w celu ustalenia, czy jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur dotyczących zakupu towarów (tu: gazu i energii elektrycznej), jeżeli faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym otrzymała w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym złożyła ona deklarację podatkową.
Stanowisko organu podatkowego i WSA
Organ podatkowy uznał, że wykonanie prawa do odliczenia VAT - zarówno w prawie polskim, jak i w prawie UE - jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych, w szczególności otrzymania faktury. Zdaniem organu podatkowego, ich niespełnienie nie skutkuje jednak pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia naliczonego VAT, a tym samym naruszeniem zasady neutralności VAT.
Stanowisko organu poparł WSA w Warszawie wskazując, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest generalnie powiązane z momentem, w którym VAT stał się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Aby jednak podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia, muszą zostać spełnione dwie przesłanki - związane z faktem, że transakcja faktycznie zaistniała i że podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.
Pytanie prejudycjalne
Sprawa trafiła do NSA, gdyż spółka wniosła skargę kasacyjną, podnosząc w szczególności błędną wykładnię art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy VAT.
NSA powziął wątpliwości co do ewentualnej nieprawidłowej transpozycji ww. przepisów dyrektywy VAT do krajowego porządku prawnego. Jego zdaniem, art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem dodatkową przesłankę powstania prawa do odliczenia w stosunku do dyrektywy VAT, tj. konieczność posiadania faktury lub dokumentu celnego w dniu dokonania rozliczenia. Według NSA, skutkiem stosowania ww. przepisu ustawy o VAT w stanie faktycznym tej sprawy jest konieczność opóźnienia prawa do odliczenia (bowiem w sytuacji, gdy sprzedawca z tytułu dokonanej transakcji już odprowadził należny VAT do budżetu państwa, nabywca - aby powstało prawo do odliczenia - zobowiązany jest poczekać do momentu, w którym otrzyma odpowiednią fakturę).
Opierając się na prawie UE sąd uważał, że powinna istnieć możliwość odliczenia podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy w sytuacji, w której w tym okresie rozliczeniowym powstało prawo do odliczenia, a dodatkowo w momencie realizacji tego prawa podatnik dysponuje fakturą lub dokumentem celnym. Taka wykładnia pozwala podatnikowi na realizację jego prawa do odliczenia VAT bez zbędnej zwłoki, nie powodując jednocześnie ryzyka powstania nadużyć. Przesunięcie momentu odliczenia VAT może zaś bezpośrednio wpływać na naruszenie zasady neutralności i nie znajduje bezpośredniego potwierdzenia w dyrektywie VAT.
W tych okolicznościach NSA postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
"(...) Czy art. 167, 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (...) oraz zasady neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, z którego wynika, że podatnik nie może zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał jeszcze faktury, pomimo że fakturę tę otrzymał jeszcze przed złożeniem tej deklaracji? (...)"
Wyrok sądu UE
Sąd UE przypomniał, że system odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność wszelkiej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że - co do zasady - podlega ona sama opodatkowaniu VAT. Podstawowa zasada systemu VAT opiera się bowiem na tym, że VAT ma obciążać wyłącznie konsumenta końcowego i być całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby dokonanych transakcji. Prawo do odliczenia jest zaś uzależnione od spełnienia przewidzianych w dyrektywie VAT wymogów lub przesłanek zarówno materialnych (towary, w odniesieniu do których podatnik zamierza skorzystać z prawa do odliczenia, muszą zostać nabyte przez owego podatnika działającego w tym charakterze w chwili nabycia; towary te powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu), jak i formalnych (wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od posiadania prawidłowo wystawionej faktury). Z unijnego orzecznictwa wynika jednak, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od warunków materialnych, które są przewidziane w dyrektywie VAT i powstaje ono niezależnie od posiadania faktury, która stanowi jedynie formalny wymóg jego wykonania (wykonanie tego prawa możliwe jest zasadniczo dopiero wtedy, gdy podatnik wejdzie w posiadanie faktury). W wyroku czytamy:
"(...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowe zasady neutralności VAT i proporcjonalności wymagają, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli spełniono wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy pominęli niektóre wymogi formalne (...)."
Odnosząc się do sprawy spółki sąd UE podkreślił, że w opisanej sytuacji (gdy nie można odliczyć VAT związanego z transakcjami dokonanymi w okresie, w którym powstało prawo do odliczenia, mimo że odpowiednie faktury były dostępne w chwili złożenia deklaracji VAT za ten okres) podatnik ponosi tymczasowo ciężar VAT, w związku z czym nie zostaje on całkowicie zwolniony z ciężaru tego podatku (z naruszeniem zasad neutralności VAT i proporcjonalności, a także bezpośredniego charakteru odliczenia naliczonego VAT).
Ostatecznie sąd UE uznał, że:
"(...) art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy VAT, a także zasady neutralności VAT i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, z których wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał odpowiedniej faktury, pomimo że fakturę tę otrzymał jeszcze przed złożeniem tej deklaracji. (...)"
Od redakcji:
Na dzień dzisiejszy nie wiadomo, czy opisany wyżej wyrok TSUE wpłynie na możliwość odliczania VAT w deklaracji składanej za okres, w którym podatnik spełnił warunki materialne do skorzystania z tego prawa, jeżeli faktury nie otrzymał w tym okresie, lecz w następnym (ale przed złożenie deklaracji za ten okres). Nie wiadomo także, czy przepisy regulujące zasady odliczania VAT zostaną zmienione.