Odpowiedzi na pytania Czytelników

2.1. Korekta składek ZUS - rozliczenie w kosztach podatkowych pracodawcy

Spółka z o.o. (opodatkowana tzw. klasycznym CIT) w poprzednich latach (tj. w latach 2022-2023) nie naliczyła składek ZUS od części należności wypłaconych pracownikom, co zostało ujawnione w 2025 r. w wyniku kontroli przeprowadzonej przez ZUS. Spółka dokonała w 2025 r. stosownych korekt deklaracji ZUS, w wyniku czego powstała niedopłata składek. Kwota tej niedopłaty została spółce rozłożona na raty. W którym momencie składki te będą kosztem podatkowym (w przypadku składek finansowanych przez spółkę) oraz kiedy korektę tych składek ująć w księgach rachunkowych (sprawozdanie finansowe za 2025 r. nie zostało jeszcze sporządzone)?

Składki ZUS jako koszty podatkowe pracodawcy

Kwestie związane z ujmowaniem w kosztach podatkowych pracodawcy (podatnika CIT) składek ZUS od należności pracowniczych reguluje art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o PDOP.

Na podstawie tych przepisów, składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę od należności pracowniczych, a także składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia powyższemu terminowi, składki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy w momencie ich opłacenia do ZUS.

Powyższe dotyczy ujmowania w kosztach podatkowych składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę. Nie dotyczą one natomiast składek ZUS w części finansowanej przez pracowników (takie składki stanowią koszty podatkowe pracodawcy na zasadach określonych dla należności pracowniczych jako "element" tych należności, tj. na zasadach określonych w art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP; składki te nie są "odrębnie" ujmowane w kosztach podatkowych).

Wspomnijmy, że płatnik będący osobą prawną składki ZUS od wynagrodzeń pracowników za dany miesiąc opłaca do 15 dnia następnego miesiąca (zob. art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; Dz. U. z 2025 r. poz. 350 ze zm.).

Niedopłata składek ZUS - ujęcie w kosztach podatkowych

W sytuacji, o której mowa w pytaniu, na skutek kontroli została ujawniona niedopłata składek ZUS, w związku z niewykazaniem we wcześniejszych latach składek od części należności wypłaconych pracownikom. W tym zakresie dokonano stosownych korekt deklaracji ZUS. Należy w tym przypadku ustalić, czy w przedmiotowej sprawie składki te (w części finansowanej przez spółkę) należy ująć w kosztach podatkowych na przedstawionych wyżej zasadach, czy też trzeba stosować przepisy o korekcie kosztów podatkowych. Przypomnijmy, że gdy korekty kosztów wynikają z błędów, oczywistych omyłek, to koszty koryguje się wstecz w okresie, w którym korygowany koszt został pierwotnie uwzględniony w rachunku podatkowym. Natomiast gdy korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to korekty tej dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (zob. art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP).

Uważamy, że w tym przypadku wartość "niedopłaconych" składek - w części finansowanej przez spółkę jako pracodawcę - powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki na zasadach przewidzianych do ujmowania w kosztach podatkowych składek ZUS. Nie stosuje się tu natomiast przepisów o korekcie kosztów podatkowych.

Podobnie wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 czerwca 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.202.2025.1.JMS.

W związku z powyższym ww. zaległe składki ZUS (w części finansowanej przez spółkę) spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty poszczególnych rat - odpowiednio w kwocie zapłaconej raty.

Ujęcie nadpłaty składek ZUS w księgach rachunkowych

Dla celów bilansowych składki ZUS, w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika), podlegają ujęciu w kosztach w okresie, którego dotyczą, niezależnie od momentu ich zapłaty (zgodnie z zasadą memoriału zawartą w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Również korekta tych składek powinna być uwzględniona w roku obrotowym, którego korekta dotyczy. W przedmiotowej sprawie nie ma jednak takiej możliwości, przyjmujemy bowiem że księgi rachunkowe za lata 2022-2023 w momencie korekty tych składek były już zamknięte, a sprawozdania finansowe za te lata zatwierdzone. W tej sytuacji zatem ww. niedopłaconą kwotę składek ZUS spółka powinna ująć w księgach rachunkowych na bieżąco, tj. w księgach rachunkowych roku, w którym ujawniono popełniony przez spółkę błąd - tu: 2025 r. (por. art. 54 ust. 2-3 ustawy o rachunkowości).

Co przy tym ważne, jeśli ww. korekta ma istotną wartość, to odnosi się ją na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (stratę) z lat ubiegłych". Korektę tę ujmuje się w księgach rachunkowych np.:

- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki błędu z lat ubiegłych),
- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: ZUS).

Natomiast w przypadku korekt kosztów o wartości nieistotnej, korektę tę można zaksięgować:

- Wn konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia",
- Ma konto 22.

Z kolei kwota korekty składek ZUS w części finansowanej przez pracowników może zostać zaksięgowana:

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
- Ma konto 22.

2.2. Ujęcie w kosztach podatkowych wydatków na zakup maszyny sfinansowanej częściowo z dotacji zwolnionej z CIT

Spółka z o.o. (opodatkowana tzw. klasycznym CIT) otrzymała w 2025 r. dotację na zakup maszyny (środka trwałego). Dotacja ta korzystała ze zwolnienia z CIT, w związku z czym odpisy amortyzacyjne w części "pokrytej" tą dotacją nie stanowiły kosztu podatkowego. Obecnie (tj. w 2026 r.) spółka zamierza sprzedać ww. maszynę. Czy w tej sytuacji kosztem podatkowym może być cała niezamortyzowana wartość tej maszyny, czy tylko część "niepokryta" ww. dotacją?

Otrzymanie dotacji do zakupu maszyny

Ustalając, jak dla celów CIT rozliczyć sprzedaż maszyny (środka trwałego), której zakup został częściowo sfinansowany dotacją, odnieśmy się w pierwszej kolejności do rozliczenia otrzymanej dotacji i jej wpływu na przychody i koszty podatkowe.

Dla celów CIT otrzymanie dotacji stanowi przychód podatkowy - jest to przychód z tytułu otrzymanych pieniędzy, wartości pieniężnych (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP). W niektórych przypadkach przychód ten korzysta ze zwolnienia z CIT. Tak jest np. w przypadku dotacji na zakup/wytworzenie środka trwałego, zwolnionej z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy (w myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są m.in. dotacje, subwencje, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych). Jednocześnie jednak odpisy amortyzacyjne, dokonywane od tej części ich wartości, która została "pokryta" ww. dotacją, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy).

Wspomnijmy, że podatnik może nie stosować ww. zwolnienia z CIT, jeżeli do upływu terminu złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym otrzymał dotację, złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o rezygnacji z tego zwolnienia. W takim przypadku ww. odpisy amortyzacyjne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 17 ust. 1g ww. ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2024 r.).

Z pytania wynika, że spółka nie zrezygnowała z ww. zwolnienia z CIT, w związku z czym ujmowała w kosztach podatkowych tylko część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego "niepokrytej" dotacją.

Rozliczenie sprzedaży maszyny

W sytuacji gdy spółka sprzeda maszynę (środek trwały), to wykazuje z tego tytułu przychód podatkowy, generalnie w wysokości odpowiadającej cenie określonej w umowie sprzedaży (bez zawartej w tej cenie kwocie VAT należnego).

W zakresie natomiast rozliczenia w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości ww. maszyny - w związku z jej sprzedażą - należy mieć na uwadze, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków na nabycie/wytworzenie środków trwałych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem podatkowym w przypadku ich odpłatnego zbycia, bez względu na czas ich poniesienia. Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W świetle powyższego, gdy dochodzi do sprzedaży środka trwałego, wówczas podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jego niezamortyzowaną wartość początkową, tj. różnicę między jego wartością początkową (na którą składają się wydatki na jego zakup/wytworzenie) a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi. Mowa tu także o odpisach amortyzacyjnych wyłączonych z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Przepisy ustawy o PDOP nie odnoszą się natomiast w sposób szczególny do sprzedaży środka trwałego w sytuacji, w której zakup (wytworzenie) środka trwałego został sfinansowany (tu: częściowo) dotacją zwolnioną z CIT. Nie wskazano tu, że podatnik jest zobowiązany wyłączyć z kosztów podatkowych wydatki na zakup środka trwałego "pokryte" dotacją. Wyłączenie to dotyczy jedynie odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym uznaje się, że w przypadku sprzedaży środka trwałego, którego zakup (wytworzenie) został sfinansowany (w tym częściowo) dotacją zwolnioną z CIT, cała niezamortyzowana wartość początkowa środka trwałego może - na ogólnych zasadach - zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, tj. również w części "pokrytej" dotacją.

Tak też uznał Dyrektora KIS np. w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2026 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.611.2025.1.EWJ (dotyczącej dotacji przyznanej na wytworzenie środka trwałego). Jak stwierdził organ podatkowy:

"(...) ograniczenie dotyczące ujmowania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części sfinansowanej dotacją nie odnosi się do kosztów uzyskania przychodu związanych ze sprzedażą środka trwałego.

Zatem (...) kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży środka trwałego będzie cała jego niezamortyzowana wartość, tj. wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne niezależnie od faktu, że wytworzenie środka trwałego zostało w całości sfinansowane ze środków z dotacji. (...)"

2.3. Laptopy otrzymane w nieodpłatne użytkowanie

Otrzymaliśmy od spółki matki w tymczasowe nieodpłatne użytkowanie na okres kilku miesięcy laptopy dla swoich pracowników. Po upływie określonego czasu laptopy te zwrócimy do spółki (nie będzie przeniesienia ich własności). Laptopy te są mocno zużyte. Czy przekazanie laptopów rodzi jakiekolwiek skutki podatkowe dla któregoś z podmiotów powiązanych: spółki matki lub córki? Jeśli tak, to w jaki sposób powinniśmy to rozliczyć na gruncie CIT lub VAT?

Skutki w CIT

Jak należy wnosić z pytania, wskazane w nim spółki (spółka matka i spółka córka) zawarły umowę użyczenia, o której jest mowa w art. 710 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu. Jednakże bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania (art. 712 K.c.).

Na gruncie przepisów ustawy o PDOP, skutki zawarcia umowy użyczenia rzeczy zasadniczo występują tylko po stronie podmiotu, który na podstawie takiej umowy otrzymał bezpłatnie rzecz do używania. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, do przychodów podlega zaliczeniu m.in. wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Taki przychód ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Należy jednak zauważyć, że jeżeli wartość takiego nieodpłatnego świadczenia byłaby znacząca (istotna), a jednocześnie między podmiotem użyczającym a biorącym występowałyby powiązania, o których mowa w art. 11a ustawy o PDOP (np. takie jak opisane w pytaniu), to wówczas przychód będący następstwem takiego użyczenia mógłby zostać przez organy podatkowe "przypisany" także podmiotowi użyczającemu rzecz. Podstawą do określenia takiego przychodu (oraz w konsekwencji korekty dochodu) u podmiotu użyczającego byłaby w tym przypadku treść art. 11c ust. 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w wyniku powiązań istniejących między podmiotami powiązanymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to wówczas organ podatkowy może określić dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W opisanej sytuacji organ podatkowy mógłby uznać, iż podmiot użyczający - w wyniku istniejących powiązań - świadomie zrezygnował z należnego mu wynagrodzenia za przekazaną innemu podmiotowi rzecz do używania.

W przypadkach, gdy użyczone rzeczy mają być przez biorącego wykorzystywane do wykonywania usług na rzecz użyczającego, to w zgodnej ocenie organów podatkowych wskazany wyżej przychód nie wystąpi. Potwierdzenie tego stanowiska znajdziemy w szeregu wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnych, w tym w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.175.2024.1.AP, która - choć dotyczy przepisów ustawy o PDOF - analogicznie jak ustawa o PDOP reguluje kwestie podatkowe związane z nieodpłatnymi świadczeniami. Warto jednak w takiej sytuacji zamieścić w dokumentach informację o tym, iż fakt nieodpłatnego użyczenia miał wpływ np. na jakość takiej usługi, czy bezpieczeństwo jej wykonania, a także został uwzględniony w kalkulacji ceny za wykonaną/otrzymaną usługę.

Trudno ocenić na podstawie przedstawionej w pytaniu sytuacji, jaką wartość "nieodpłatnego świadczenia", w związku z otrzymaniem przez spółkę córkę do używania laptopów, spółka ta powinna przyjąć jako swój przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Zaznaczamy jedynie, iż wpływ na taką wartość ma nie tylko stan fizyczny (zużycie) otrzymanych laptopów, lecz także zainstalowane na nich oprogramowanie.

Skutki w VAT

Oddanie towarów (tu: laptopów) do nieodpłatnego używania innemu podmiotowi zobowiązuje podatnika (tu: spółkę matkę) do wykazania VAT należnego, jeżeli ww. czynność nie ma związku z działalnością gospodarczą tego podatnika, a od nabycia (importu, wytworzenia) tych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Jeżeli natomiast nieodpłatne przekazanie towarów ma związek z celami firmowymi podatnika (np. towary te kontrahent będzie wykorzystywał w celu wykonania określonych czynności dla podatnika), takie przekazanie nie jest opodatkowane VAT. Tak wynika z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast po stronie podmiotu, który otrzymał towar do nieodpłatnego użytkowania, żadne skutki w VAT nie wystąpią.