Spółka z o.o. (opodatkowana tzw. klasycznym CIT) w poprzednich latach (tj. w latach 2022-2023) nie naliczyła składek ZUS od części należności wypłaconych pracownikom, co zostało ujawnione w 2025 r. w wyniku kontroli przeprowadzonej przez ZUS. Spółka dokonała w 2025 r. stosownych korekt deklaracji ZUS, w wyniku czego powstała niedopłata składek. Kwota tej niedopłaty została spółce rozłożona na raty. W którym momencie składki te będą kosztem podatkowym (w przypadku składek finansowanych przez spółkę) oraz kiedy korektę tych składek ująć w księgach rachunkowych (sprawozdanie finansowe za 2025 r. nie zostało jeszcze sporządzone)?
| Składki ZUS, o których mowa w pytaniu, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty poszczególnych rat do ZUS. Dotyczy to oczywiście składek ZUS w części finansowanej przez spółkę jako pracodawcę. Korektę tę należy ująć w księgach rachunkowych 2025 r. |
Składki ZUS jako koszty podatkowe pracodawcy
Kwestie związane z ujmowaniem w kosztach podatkowych pracodawcy (podatnika CIT) składek ZUS od należności pracowniczych reguluje art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o PDOP.
Na podstawie tych przepisów, składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę od należności pracowniczych, a także składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia powyższemu terminowi, składki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy w momencie ich opłacenia do ZUS.
Powyższe dotyczy ujmowania w kosztach podatkowych składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę. Nie dotyczą one natomiast składek ZUS w części finansowanej przez pracowników (takie składki stanowią koszty podatkowe pracodawcy na zasadach określonych dla należności pracowniczych jako "element" tych należności, tj. na zasadach określonych w art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP; składki te nie są "odrębnie" ujmowane w kosztach podatkowych).
| Składki ZUS od należności pracowniczych | ||
| zapłata składek do ZUS | składki w części finansowanej przez pracodawcę |
składki w części finansowanej przez pracownika |
| terminowo | koszt podatkowy pracodawcy w miesiącu, za który należność pracownicza jest należna | koszt podatkowy pracodawcy na zasadach przewidzianych dla należności pracowniczych; nie ma tu znaczenia data zapłaty składek do ZUS |
| po terminie | koszt podatkowy pracodawcy w miesiącu opłacenia składek do ZUS | |
Wspomnijmy, że płatnik będący osobą prawną składki ZUS od wynagrodzeń pracowników za dany miesiąc opłaca do 15 dnia następnego miesiąca (zob. art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; Dz. U. z 2025 r. poz. 350 ze zm.).
Niedopłata składek ZUS - ujęcie w kosztach podatkowych
W sytuacji, o której mowa w pytaniu, na skutek kontroli została ujawniona niedopłata składek ZUS, w związku z niewykazaniem we wcześniejszych latach składek od części należności wypłaconych pracownikom. W tym zakresie dokonano stosownych korekt deklaracji ZUS. Należy w tym przypadku ustalić, czy w przedmiotowej sprawie składki te (w części finansowanej przez spółkę) należy ująć w kosztach podatkowych na przedstawionych wyżej zasadach, czy też trzeba stosować przepisy o korekcie kosztów podatkowych. Przypomnijmy, że gdy korekty kosztów wynikają z błędów, oczywistych omyłek, to koszty koryguje się wstecz w okresie, w którym korygowany koszt został pierwotnie uwzględniony w rachunku podatkowym. Natomiast gdy korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to korekty tej dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (zob. art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP).
Uważamy, że w tym przypadku wartość "niedopłaconych" składek - w części finansowanej przez spółkę jako pracodawcę - powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki na zasadach przewidzianych do ujmowania w kosztach podatkowych składek ZUS. Nie stosuje się tu natomiast przepisów o korekcie kosztów podatkowych.
Podobnie wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 czerwca 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.202.2025.1.JMS.
W związku z powyższym ww. zaległe składki ZUS (w części finansowanej przez spółkę) spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty poszczególnych rat - odpowiednio w kwocie zapłaconej raty.
Ujęcie nadpłaty składek ZUS w księgach rachunkowych
Dla celów bilansowych składki ZUS, w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika), podlegają ujęciu w kosztach w okresie, którego dotyczą, niezależnie od momentu ich zapłaty (zgodnie z zasadą memoriału zawartą w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Również korekta tych składek powinna być uwzględniona w roku obrotowym, którego korekta dotyczy. W przedmiotowej sprawie nie ma jednak takiej możliwości, przyjmujemy bowiem że księgi rachunkowe za lata 2022-2023 w momencie korekty tych składek były już zamknięte, a sprawozdania finansowe za te lata zatwierdzone. W tej sytuacji zatem ww. niedopłaconą kwotę składek ZUS spółka powinna ująć w księgach rachunkowych na bieżąco, tj. w księgach rachunkowych roku, w którym ujawniono popełniony przez spółkę błąd - tu: 2025 r. (por. art. 54 ust. 2-3 ustawy o rachunkowości).
Co przy tym ważne, jeśli ww. korekta ma istotną wartość, to odnosi się ją na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (stratę) z lat ubiegłych". Korektę tę ujmuje się w księgach rachunkowych np.:
- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki błędu z lat ubiegłych),
- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: ZUS).
Natomiast w przypadku korekt kosztów o wartości nieistotnej, korektę tę można zaksięgować:
- Wn konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia",
- Ma konto 22.
Z kolei kwota korekty składek ZUS w części finansowanej przez pracowników może zostać zaksięgowana:
- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
- Ma konto 22.