Obniżenie stawek amortyzacyjnych środków trwałych a unikanie opodatkowania - opinia zabezpieczająca KAS

(informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 23 stycznia 2026 r., nr DKP2.8082.14.2025)

Wydana na podstawie art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej opinia zabezpieczająca Szefa KAS służy ochronie podatnika przed negatywnymi konsekwencjami zastosowania przez organy podatkowe klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR). Stanowi ona oficjalne stanowisko organu podatkowego potwierdzające, że planowane lub zrealizowane działania podatnika nie mają na celu jedynie osiągnięcia korzyści podatkowej i nie są to działania sztuczne służące uniknięciu opodatkowania.

Przedmiotowe postępowanie stanowi analizę, czy modyfikacja stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych wprowadzonych do ewidencji do 31 grudnia 2020 r., polegająca na ich obniżeniu w okolicznościach wynikających ze złożonego wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym, czy istnieją podstawy do zastosowania klauzuli GAAR.

Opis czynności poddanej ocenie

Środki trwałe spółki z o.o., w odniesieniu do których obniżono stawki amortyzacyjne, były wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, stanowiącej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy. Działalność spółki korzystała z pomocy publicznej, w związku z czym jej dochód w tym okresie był zwolniony od podatku. W stosunku do środków trwałych ujętych w ewidencji dla celów podatkowych spółka zasadniczo dokonywała odpisów amortyzacyjnych metodą liniową przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. W przyszłości spółka nie wykluczała dalszej modyfikacji obniżonych już stawek amortyzacyjnych poprzez ich podwyższanie lub dalsze obniżanie (np. w przypadku, gdy zmienią się warunki wykorzystywania danego środka trwałego), jednakże w żadnym przypadku nie miało dojść w wyniku takiej modyfikacji do zmiany stawki na stawkę wyższą niż stawka przewidziana w ustawie o PDOP. Ponadto ustalone w wyniku obniżenia stawki amortyzacyjne zawsze miały być wyższe od zera.

Po wyczerpaniu przyznanego limitu pomocy publicznej (lub po upływie czasu na jej wykorzystanie), spółka planowała podwyższenie uprzednio obniżonych stawek odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Identyfikacja korzyści podatkowej

Przepisy podatkowe, oprócz możliwości podwyższania stawek amortyzacyjnych, przewidują również możliwość ich obniżania. Zgodnie bowiem z art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Obniżanie stawek amortyzacji jest tożsame z generowaniem niższych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zużywania się składników majątkowych. Co istotne - w kontekście identyfikacji potencjalnej korzyści podatkowej - działanie to nie wiąże się z ryzykiem bezpowrotnej utraty kosztu w postaci amortyzacji, ponieważ jest jedynie czasowe i w praktyce oznacza wydłużenie amortyzacji składnika majątkowego. Obniżenie stawek amortyzacyjnych pozwala na przesunięcie kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych na przyszłe lata; dla przykładu, w okresie ponoszenia przez podatnika strat podatkowych, korzystnym rozwiązaniem może okazać się stosowanie maksymalnie obniżonych stawek amortyzacyjnych, a w okresie osiągania dochodów powrót do stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych.

W ocenie Szefa KAS, zarządzanie kosztami podatkowymi w postaci odpisów amortyzacyjnych jako wynik kształtowania poziomu dochodu do opodatkowania, niewątpliwie może przynieść podatnikom określone korzyści. Zaplanowanie amortyzacji podatkowej jest niewątpliwie sposobem na zarządzanie podatkowymi kosztami przedsiębiorstwa, bowiem już przez sam wybór najbardziej odpowiedniej dla siebie metody amortyzacji podatnik uzyskuje możliwość wpływu na wysokość obciążeń podatkowych - opóźniając lub przyspieszając moment wykazania dochodu do opodatkowania - co finalnie może wpłynąć na odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo na powstanie lub zawyżenie straty podatkowej.

Jak wskazał Szef KAS, korzyścią podatkową, jaką osiągnie spółka w efekcie pierwotnego obniżenia stawek amortyzacyjnych w okresie korzystania z pomocy publicznej i następczego podwyższenia ww. stawek po wykorzystaniu limitu pomocy publicznej, będzie możliwość zmniejszenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, który nastąpi po roku, w którym zostanie wykorzystany limit pomocy publicznej i lata następne. Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka uzyska korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Szef KAS uznał, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstania korzyści podatkowej.

Ustalenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności

Niewątpliwie podstawowym celem przyświecającym dokonaniu czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na niepowstaniu lub zaniżeniu zobowiązania podatkowego w przyszłości poprzez przesunięcie momentu rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych w czasie.

Co za tym idzie, w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym celem dokonania czynności.

Sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu

Zdaniem Szefa KAS, dzięki możliwości wynikającej wprost z art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP, spółka dokona wyboru optymalnego dla niej sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jak stwierdził jednak Szef KAS, przedstawione okoliczności pozwalają uznać, że korzyść podatkowa będąca skutkiem pierwotnego obniżenia stawek amortyzacyjnych - w sytuacji generowania dochodu zwolnionego w okresie korzystania przez wnioskodawcę z pomocy publicznej - i następczego powrotu do stawek przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (w sytuacji generowania dochodu podlegającego opodatkowaniu w okresie "po wykorzystaniu" dostępnego limitu pomocy publicznej lub po upływie terminu na wykorzystanie tej pomocy) nie będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy o PDOP lub przepisu art. 16i ust. 5 i art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP.

Sztuczność sposobu działania

W opinii Szefa KAS, pomimo że osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym celem dokonania czynności, nie sposób uznać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby takiego sposobu działania.

Jak wskazał wnioskodawca, celem czynności jest osiągnięcie korzyści w postaci "przesunięcia" w czasie części kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych na okres, w którym dochód spółki nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PDOP, a jednocześnie wykorzystanie przyznanej pomocy publicznej w jak największym stopniu. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że efektywne wykorzystanie dostępnego limitu pomocy publicznej nie byłoby możliwe bez wykorzystania opcji podatkowej, jaką jest prawo kształtowania odpisów amortyzacyjnych, a wpływających bezpośrednio na wysokość kosztów podatkowych. Każdy racjonalnie działający podmiot będzie dążył do wykorzystania przysługującej mu pomocy publicznej w maksymalnym dostępnym limicie.

W opinii Szefa KAS, badana czynność nie wiąże się też w żaden sposób z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, iż działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Podsumowanie

Szef KAS stwierdził, że czynność opisana we wniosku nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo osiągnięcia przez spółkę korzyści podatkowej, korzyść ta nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tj. art. 16i ust. 5 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP. Szef KAS nie stwierdził również, że sposób działania wnioskodawcy był sztuczny.

W konsekwencji przedstawione okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.