Podczas inwentaryzacji w spółce z o.o. opodatkowanej estońskim CIT, stwierdzono niedobory towarów handlowych w magazynie. Ich wartość została dla celów bilansowych zaksięgowana w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Czy wartość tych niedoborów należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą na gruncie estońskiego CIT?
| Wartość niedoborów w towarach handlowych nie stanowi wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, zakładając że niedobory te były zdarzeniem losowym, powstały w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, nie były zawinione przez spółkę, nie wynikały z braku dochowania przez nią należytej staranności. |
Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w estońskim CIT - co należy przez nie rozumieć?
Przypomnijmy, że opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT) podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - zwany dochodem z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Tak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.
Pomimo tego, iż podatnicy mogą stosować estoński CIT już od kilku lat, kwestią nadal budzącą wątpliwości jest to, jakie wydatki należy uznawać za niezwiązane z działalnością gospodarczą. Obecnie bowiem w ustawie o PDOP nie ma definicji takich wydatków (poza regulacjami, które wskazują, jakie wydatki nie są do nich zaliczane, np. w odniesieniu do wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych, tę kwestę tutaj pomijamy). Jak informowaliśmy na łamach naszego czasopisma, planowano uregulować tę kwestię (patrz: projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nr z wykazu prac legislacyjnych UD116) określając, że przez wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą rozumie się:
- wydatki poniesione w innym celu niż osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lub
- wszelkiego rodzaju opłaty i należności publicznoprawne o charakterze sankcyjnym.
Powyższe regulacje miały wejść w życie z dniem 1 stycznia 2026 r., jednakże do dnia dzisiejszego nie zostały one wprowadzone; nadal trwają prace legislacyjne nad ww. projektem.
W zakresie definiowania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy mieć na uwadze objaśnienia podatkowe z 23 grudnia 2021 r. pt. "Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek". W objaśnieniach tych wskazano, że w ocenie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, stosowanym na potrzeby "klasycznego" CIT (w myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP). Jak czytamy w tych objaśnieniach:
"(...) Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. (...)"
Niedobory w towarach handlowych
W praktyce zazwyczaj przyjmuje się, że niedoborów w towarach handlowych nie można uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, jeżeli analiza całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, analiza okoliczności powstania niedoborów oraz działań podjętych w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem niedoborów, będzie prowadziła do wniosku, że niedobory te:
- są zdarzeniem losowym,
- powstają w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika,
- są niezależne od woli podatnika,
- nie są zawinione przez podatnika,
- nie wynikają z braku dochowania przez podatnika należytej staranności.
Tak wynika np. z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS: z 8 kwietnia 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.53.2024.2.DD, z 21 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.693.2023.1.ASK, z 4 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.605.2023.1.MBD.
Jeśli zatem, w sytuacji o której mowa w pytaniu, zostały spełnione ww. przesłanki, to w związku z powstaniem niedoborów w towarach handlowych po stronie spółki nie powstanie dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Zaznaczamy, że gdyby powstałe niedobory wynikały z winy spółki, jej nieracjonalnego działania, niedochowania przez nią należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, to w takim przypadku po stronie spółki mógłby powstać dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.