Ulepszenie składnika zamortyzowanego jednorazowo

Rzeczowe składniki majątku trwałego podlegają stopniowemu zużyciu związanemu z ich użytkowaniem. To powoduje, że czasami wymagają poniesienia nakładów, które na gruncie podatku dochodowego klasyfikowane są jako ulepszenie. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ustaw o pdof i o pdop wydatkami zaliczanymi do tej kategorii przedsiębiorcy obciążają firmowe koszty podatkowe w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Jeżeli jednak dany składnik został zamortyzowany jednorazowo w ramach preferencji wynikających z art. 22k ust. 7-21 ustawy o pdof i art. 16k ust. 7-21 ustawy o pdop, wówczas wydatki takie są rozliczane w kosztach podatkowych na szczególnych zasadach w zależności od momentu dokonania samego ulepszenia.

Ulepszenie - zakres pojęcia

Ulepszenie środka trwałego w podatku dochodowym ma miejsce wówczas, gdy wartość wydatków poniesionych w danym roku podatkowym na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację tego składnika przewyższa kwotę 10.000 zł. Efektem ich dokonania powinien być wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia go do używania. Nakłady na ulepszenie o wskazanych parametrach zwiększają wartość początkową środka trwałego, w którym zostały dokonane, i podlegają rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 22g ust. 17 ustawy o pdof - Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. i odpowiednio art. 16g ust. 13 ustawy o pdop - Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Natomiast zasadniczo ulepszenie nie wpływa na metodę amortyzacji ulepszonego składnika majątku trwałego, gdyż jest ona kontynuowana według metody dotychczasowej, wybranej przed jej rozpoczęciem.

Amortyzacja i modyfikacja w tym samym roku

Gdy do ulepszenia dochodzi w tym samym roku podatkowym, w którym środek trwały został zamortyzowany jednorazowo, podatnik jest uprawniony do rozliczenia w firmowych kosztach podatkowych wartości nakładów poniesionych na to ulepszenie również w formie jednorazowego odpisu. Dokonuje tego nie wcześniej niż w miesiącu, w którym ulepszenie zostało wykazane w ewidencji środków trwałych.

Nie można przy tym zapominać, że jednorazowy odpis amortyzacyjny podlega limitowaniu w skali roku podatkowego. W przypadku składników amortyzowanych w ramach jednorazowej amortyzacji stanowiącej pomoc de minimis, czyli na podstawie art. 22k ust. 7-13 ustawy o pdof i art. 16k ust. 7-13 ustawy o pdop, nie może on przekroczyć równowartości 50.000 euro (w 2024 r. - 230.000 zł). Natomiast w odniesieniu do składników amortyzowanych w oparciu o uregulowania wynikające z art. 22k ust. 14-21 ustawy o pdof i art. 16k ust. 14-21 ustawy o pdop, limit wynosi 100.000 zł. Objęcie jednorazowej amortyzacji limitem może spowodować, że tylko część nakładów na ulepszenie zostanie rozliczona w formie jednorazowego odpisu (przykład 1).

Zmiana w kolejnych latach

Gdy do ulepszenia środka trwałego zamortyzowanego jednorazowo dochodzi w kolejnych latach podatkowych, to jego wartość przedsiębiorca rozlicza w kosztach firmowych metodą liniową lub - o ile to możliwe - degresywną. Przy metodzie liniowej odpisów od podwyższonej o nakłady ulepszeniowe wartości początkowej składnika majątku trwałego dokonuje się zasadniczo począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został ulepszony (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop).

Ta reguła nie ma jednak zastosowania do rozliczenia ulepszenia środków trwałych częściowo zamortyzowanych jednorazowo, a częściowo w kolejnych latach amortyzowanych metodą degresywną. Korzystanie z tej metody wiąże się bowiem z naliczaniem odpisów amortyzacyjnych w pierwszym roku amortyzacji od wartości początkowej środka trwałego ustalanej na zasadach ogólnych, natomiast w następnych latach podatkowych od wartości, którą wylicza się każdorazowo na początek roku podatkowego (art. 22k ust. 1 ustawy o pdof i art. 16k ust. 1 ustawy o pdop). Z uwagi na to, że ustawy o podatku dochodowym nie przewidują w tym zakresie wyjątków, to zwiększenie wartości początkowej tych składników w trakcie roku podatkowego w wyniku ulepszenia również nie jest możliwe. W konsekwencji ulepszenie zwiększa ją w trakcie roku tylko w pierwszym podatkowym roku jego używania, natomiast w kolejnych latach amortyzacji degresywnej - dopiero od początku następnego roku podatkowego (przykład 2).