Miejsce opodatkowania podatkiem VAT w przypadku nauczania języków obcych online

Przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, w tym usługową niejednokrotnie świadczą ją przy wykorzystaniu nowoczesnych narzędzi. Ich wątpliwości niekiedy budzi ustalenie miejsca świadczenia w przypadku usług świadczonych online.

Z pytaniem do naszej redakcji zwrócił się Czytelnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą (zwolniony z VAT), w ramach której świadczy usługi w zakresie nauczania języków obcych. Wyjaśnił, że lekcje odbywają się za pośrednictwem platformy internetowej. Uczeń spotyka się z nauczycielem w czasie rzeczywistym. Klientami są osoby fizyczne z UE. Czytelnik zapytał, czy powinien zarejestrować się do procedury SME.

Usługi elektroniczne

Przez usługi elektroniczne, w oparciu o art. 2 pkt 26 ustawy o VAT (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), należy rozumieć usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011. Zgodnie z tym przepisem do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, do usług elektronicznych nie zaliczamy m.in. usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem,

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2025 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.37.2025.2.GK, wyjaśnił, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

• realizacja za pomocą internetu lub sieci elektronicznej,
• świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
• ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
• nie są objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Zdaniem organu podatkowego do usług świadczonych drogą elektroniczną nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem. Zaś usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Wobec powyższego usługi wykonywane przez Czytelnika nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. W konsekwencji w przypadku świadczenia usług nauczania języka obcego, które prowadzone są zdalnie za pomocą sieci internetowej, nie mają zastosowania przepisy dotyczące miejsca opodatkowania usług elektronicznych.

Miejsce świadczenia

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami została określona w art. 28c ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest też miejsce, w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji, gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy o VAT wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, w myśl art. 28g ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Natomiast art. 28g ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 2, dotyczą działalności, która jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podmiot niebędący podatnikiem, na rzecz którego są świadczone te usługi, posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zwolnienia SME dla polskich podatników

Miejscem opodatkowania usług w zakresie nauki języka obcego online dla osób fizycznych w UE jest miejsce, w którym podmiot niebędący podatnikiem, na rzecz którego są świadczone te usługi, posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28g ust. 3 ustawy o VAT). Jeśli nabywcą jest konsument z innego niż Polska państwa UE, to podatek w tym państwie musi rozliczyć usługodawca (tu: Czytelnik). Może to zrobić w ramach rejestracji do VAT w danym państwie albo korzystając z procedury unijnej (OSS). Możliwe jest także skorzystanie z procedury SME, o ile usługodawca spełnia warunki do jej stosowania.

Na podstawie art. 113b ustawy o VAT polski podatnik, którego roczny obrót na terytorium UE nie przekroczył w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 100.000 euro, może skorzystać ze zwolnienia dla dostaw towarów i świadczenia usług w państwie UE innym niż Polska, na warunkach określonych przez to państwo UE, w szczególności gdy roczny obrót podatnika w tym państwie UE nie przekroczył kwot określonych przez to państwo, jeżeli to państwo wprowadziło zwolnienie SME.

Zwolnienie z podatku w poszczególnych państwach UE, jeżeli wprowadziły one zwolnienie SME, może być stosowane na warunkach określonych przez te państwa UE. Wymogi stosowania progów krajowych oraz innych szczególnych zasad tego zwolnienia pozostają w kompetencjach tych państw.