Nieruchomość jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. a VAT i PCC

Funkcjonujemy w ramach spółki z o.o. Ma do niej przystąpić kolejny wspólnik. Jest on indywidualnym przedsiębiorcą. Do spółki tytułem wkładu wniesie nieruchomość niezabudowaną (środek trwały). Poza spółką w dalszym ciągu będzie kontynuował swoją indywidualną działalność. Przyjęcie wspólnika będzie przeprowadzone w ramach podwyższenia kapitału zakładowego i utworzenia nowych udziałów, które obejmie nowy udziałowiec.

1) Czy w świetle przepisów konieczne jest, aby wyceny nieruchomości wnoszonej do spółki dokonał biegły rewident czy rzeczoznawca majątkowy?

Przystąpienie nowego wspólnika do spółki z o.o. może nastąpić w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego związanego z utworzeniem nowych udziałów. Udziały te obejmie osoba, która zamierza przystąpić do spółki. Mowa o tym w art. 259 K.s.h. (Dz. U. z 2024 r. poz. 18). Udziały obejmowane są w zamian za wkład. Może być to m.in. wkład niepieniężny, tj. aport, o ile spełnia on wymogi zdolności aportowej określone w art. 14 § 1 K.s.h. Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę (tzw. agio) przelewa się do kapitału zapasowego (art. 154 § 3 K.s.h.). Oznacza to, że wartość wkładu deklarowana przez nowego wspólnika powinna odpowiadać co najmniej wartości nominalnej obejmowanych w zamian udziałów. Może być wyższa, a wówczas nadwyżka podlega przekazaniu na kapitał zapasowy. W związku z tym na etapie ustalania warunków przystąpienia nowego udziałowca powinno być jasne, w jakiej wartości wnosi on wkład niepieniężny i czy wystąpi agio.

W kwestii wyceny aportów wnoszonych do spółki z o.o. przepisy K.s.h. nie przewidują sformalizowanej procedury, w szczególności nie ma wymogu sporządzenia przez biegłego rewidenta wyceny aportu wnoszonego do spółki z o.o. Wspólnicy mogą między sobą uzgodnić określoną wartość wnoszonych wkładów. Mogą oni korzystać z fachowej pomocy biegłego czy rzeczoznawcy majątkowego, ale nie mają takiego obowiązku. Określenie wartości aportu nie może jednak być dowolne. Zgodnie bowiem z art. 175 K.s.h., jeżeli wartość wkładów niepieniężnych zostanie znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki (podjęcia uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego), wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę (podwyższenie) do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość.

W jednym z komentarzy do K.s.h. można znaleźć wyjaśnienie, że znaczne zawyżenie wartości aportu ma miejsce wówczas, gdy jego wartość jest zdecydowanie nadmierna i jest niczym nieusprawiedliwiona. W praktyce ustalenie, czy zawyżenie ma charakter znaczny może być trudne. Każdorazowo wymaga dokonania oceny z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku. Poza tym istotna jest wartość w dniu wskazanym w art. 175 K.s.h. Jeśli przedmiot aportu straci na wartości na późniejszym etapie, to wspólnik nie będzie już ponosił ryzyka związanego z wyrównaniem spółce różnicy.

Od wskazanej odpowiedzialności wyrównawczej odróżnić należy odpowiedzialność za ewentualne wady aportu. W świetle art. 14 § 2 K.s.h., w przypadku gdy wspólnik spółki z o.o. wniósł wkład niepieniężny mający wady, jest on zobowiązany do wyrównania spółce kapitałowej różnicy między wartością przyjętą w umowie a zbywczą wartością wkładu. Umowa spółki może przewidywać, że spółce przysługują wówczas także inne uprawnienia.

2) Czy podwyższenie kapitału zakładowego będzie wiązało się z koniecznością zapłaty PCC?

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. z wkładów lub ze środków spółki stanowi czynność zmiany umowy spółki podlegającą, co do zasady, PCC. Stawka PCC wynosi 0,5%. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, minus opłata za wpis zmian w KRS i koszty wynagrodzenia notariusza (por. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz ust. 9 ustawy o PCC - Dz. U. z 2026 r. poz. 191). Natomiast ewentualna nadwyżka (tzw. agio) przekazana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu PCC. Gdy aportem jest nieruchomość, nie znajdzie zastosowania wyłączenie od PCC uregulowane w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC.

Jeśli jednak aport nieruchomości będzie objęty VAT, wówczas spółka nie będzie musiała płacić PCC od podwyższenia kapitału zakładowego, o ile powoła się na tzw. klauzulę stand still wynikającą z prawa unijnego. Związana jest ona ze zmianami treści art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Dotyczy on wyłączania od PCC czynności cywilnoprawnych objętych opodatkowaniem VAT, czyli gdy z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub jest z tego podatku zwolniona. W świetle aktualnego brzmienia tej regulacji wyłączenie od PCC uregulowane w tym przepisie nie ma zastosowania do umowy spółki czy jej zmian. Jednak w przypadku spółek kapitałowych w rozumieniu przepisów unijnych (tj. m.in. spółki z o.o.) zmiany tej regulacji spowodowały, że obecne jej brzmienie jest niezgodne z prawem UE. Narusza bowiem wynikającą z niego tzw. klauzulę stand still. Powołując się na nią, spółka z o.o. nie musi płacić PCC, gdy aport objęty jest VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/15). Organy podatkowe potwierdzają brak opodatkowania PCC zgodnie z tą klauzulą (patrz ramka).

W celu skorzystania z klauzuli stand still warto uzyskać interpretację indywidualną w zakresie VAT i PCC. W przypadku PCC konieczne jest powołanie się na wskazaną klauzulę.

3) Czy przy wniesieniu do naszej spółki omawianej nieruchomości należy naliczyć podatek VAT?

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się generalnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przy czym na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem wkładu na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach mogą być pieniądze (wkład pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów lub za świadczenie usług (np. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2026 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.905.2025.3.KK, wyjaśnił, że w związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Jak wskazał organ, taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności tej dokonuje podmiot działający w charakterze podatnika.

Oznacza to, że w sytuacji gdy podatnik VAT wnosi aportem do spółki prawa handlowego (sp. z o.o.) składnik majątku będący środkiem trwałym (tj. rzeczowy składnik majątku), w wyniku czego dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to czynność taka rozliczana jest dla celów VAT na zasadach przewidzianych dla sprzedaży towarów, czyli jest opodatkowana właściwą stawką VAT lub też korzysta ze zwolnienia z VAT w sytuacjach przewidzianych w ustawie o VAT.

Wniesienie do spółki z o.o. aportu w postaci środka trwałego (jeżeli nie stanowi ono przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) opodatkowuje się taką samą stawką VAT, jaką podatnik przyjąłby w przypadku jego sprzedaży.

Podkreślić należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle powyższego opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, są zwolnione od podatku.

Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu należy do zadań własnych gminy. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Oznacza to, że o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z tym, jeśli przedmiotem aportu będzie teren budowlany, wówczas jego aport należy opodatkować 23% stawką VAT.