Skutki podatkowe wykupu leasingowanego samochodu osobowego i późniejszego jego zbycia

Spółka z o.o. użytkowała samochód osobowy (nieelektryczny ani nienapędzany wodorem) na podstawie umowy leasingu. Leasing do celów bilansowych był kwalifikowany jako finansowy, a do podatkowych jako operacyjny. W związku z tym pojazd podlegał tylko amortyzacji bilansowej. W listopadzie 2023 r. spółka wykupiła auto z leasingu za kwotę przekraczającą 10.000 zł. Czy do celów podatkowych należy prowadzić odrębną od ewidencji bilansowej ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla tego pojazdu i do kosztów podatkowych zaliczać odpisy amortyzacyjne ustalone w oparciu o przepisy ustawy o CIT? Czy w przypadku sprzedaży tego pojazdu również należy odrębnie ustalić "wynik podatkowy"?

W opisanym przypadku dla celów podatkowych należy prowadzić odrębną od ewidencji bilansowej ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i do kosztów uzyskania przychodów zaliczać odpisy amortyzacyjne ustalone w oparciu o przepisy ustawy o CIT. W przypadku sprzedaży tego pojazdu przychody i koszty ich uzyskania należy ustalić również w oparciu o przepisy ustawy o CIT.

Zasady rozliczania leasingu samochodu przyjęte do celów bilansowych nie wpływają na rozliczenie leasingu przyjęte na gruncie podatku dochodowego.

Ze stanu faktycznego opisanego w treści pytania wynika, że spółka używała samochód osobowy na podstawie umowy leasingu. Przy czym do celów bilansowych był to leasing finansowy a do celów podatkowych leasing operacyjny. W związku z tym pojazd był amortyzowany tylko bilansowo.

W listopadzie 2023 r. auto zostało wykupione za kwotę przekraczającą 10.000 zł.

3.1. Amortyzacja

Wykup auta z leasingu oznacza jego odpłatne nabycie i jeśli spełnia ono kryteria środka trwałego przewidziane w art. 16a ust. 1 updop, to należy je ująć w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie - amortyzować.

Jak wynika z powołanego przepisu, amortyzacji podlegają składniki majątku, gdy stanowią własność lub współwłasność podatnika, zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok oraz są one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W przypadku wykupu przedmiotu leasingu jego wartość początkową, niezależnie od wartości przyjętej dla celów bilansowych, należy ustalić na podstawie ceny nabycia zdefiniowanej w art. 16g ust. 3 updop, na którą składa się generalnie kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania oraz pomniejszona o podlegającą odliczeniu kwotę VAT naliczonego. Tak ustalona wartość początkowa stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że dla celów amortyzacji podatkowej należy prowadzić odrębną (od bilansowej) ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ponieważ problem poruszony w pytaniu dotyczy samochodu osobowego, dla porządku trzeba zaznaczyć, że ustawodawca wyklucza z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

a) 225.000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875 ze zm.) oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy,

b) 150.000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

3.2. Przychód ze sprzedaży

Jeśli przedmiot wykupiony z leasingu zostanie po pewnym czasie sprzedany, wówczas skutki takiej transakcji również należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy o CIT w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania, niezależnie od tego jakie wystąpią w świetle przepisów o rachunkowości.

Na podstawie art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia m.in. rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia (art. 14 ust. 2 updop).

Jeśli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający (art. 14 ust. 3 updop).

Z kolei moment uzyskania przychodu podatnik powinien ustalić na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3a updop. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu uważa się, z nieistotnym tu zastrzeżeniem, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży auta powstanie w dniu jego wydania, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

3.3. Koszty uzyskania przychodów

Wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego nie odnosi się bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 updop powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Trzeba jednak zauważyć, że jeśli środkiem trwałym jest nabyty samochód osobowy, to koszty uzyskania przychodów w przypadku jego odpłatnego zbycia ustala się w oparciu o przepis art. 16 ust. 5i updop. Takimi kosztami są wydatki na nabycie auta, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, w części nieprzekraczającej odpowiednio kwot, o których mowa w powołanym wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 4 updop (tj. 225.000 zł albo 150.000 zł), po pomniejszeniu tych wydatków o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Dla porządku przypominamy, że przepis art. 16 ust. 5i updop nie ma zastosowania przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został uprzednio oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 updop, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 16 ust. 5j updop).

Z treści pytania wnioskujemy, że wartość nabytego auta nie przekracza 150.000 zł. Wobec tego kosztami uzyskania przychodów w przypadku jego sprzedaży będą wydatki na jego nabycie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.