Warunki stosowania i rozliczania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określa ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.), zwana dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przewiduje ona m.in., że podatek w formie ryczałtu mogą opłacać osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na tle stosowania przepisów tej ustawy podatnicy zgłaszają różne wątpliwości.
3.1. Limit przychodów z działalności prowadzonej w dwóch spółkach
Te same osoby fizyczne są wspólnikami w dwóch spółkach jawnych (mają w nich równe udziały w prawie do zysku). Badając warunki stosowania ryczałtu ewidencjonowanego w 2024 r., wspólnicy ustalili, że ich łączne przychody z działalności prowadzonej przez daną spółkę nie przekroczyły limitu przychodu, który wyłączałby ich ze stosowania ryczałtu. Gdyby jednak doszło do sumowania przychodów wspólników z obu spółek, to limit zostałby przekroczony. Czy prawidłowe jest założenie, że limit przychodów dotyczy odrębnie każdej spółki?
Tak. W naszej ocenie, podatnicy postąpili prawidłowo, przyjmując, że limit przychodów dotyczy odrębnie każdej spółki.
Podatnikiem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest m.in. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych czy spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku.
Warunkiem jest, aby jej przychody uzyskane w roku poprzedzającym rok podatkowy nie przekroczyły kwoty 2.000.000 euro. Limit ten liczy się różnie w zależności, czy działalność była prowadzona wyłącznie samodzielnie czy wyłącznie w formie spółki.
W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody:
a) z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro, lub
b) wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000 euro.
Zatem stosowanie w 2024 r. opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego jest możliwe, jeżeli kwota przychodów uzyskanych w 2023 r. przez podatnika lub spółkę, której jest wspólnikiem, nie przekroczyła 9.218.200 zł (2.000.000 euro × 4,6091 zł/euro). W świetle analizowanego przepisu nie budzi wątpliwości, że limit dotyczy osobno przychodów z działalności indywidualnej oraz osobno przychodów uzyskiwanych ze spółki.
Naszym zdaniem, również w przypadku podatnika będącego wspólnikiem dwóch lub więcej spółek limit przychodów dotyczy osobno każdej z tych spółek. Jak bowiem wynika z treści art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w limicie przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki uwzględnia się sumę przychodów wspólników z działalności tej spółki. W praktyce oznacza to, że przekroczenie wysokości limitu przychodów w ramach jednej ze spółek, wyklucza możliwość opłacania ryczałtu tylko przez wspólników tej konkretnej spółki. Jeśli natomiast dany podatnik jest również wspólnikiem innej spółki, a przychody wspólników tej innej spółki nie przekraczają limitu przychodów, to w dalszym ciągu istnieje możliwość opodatkowania przychodów z tej działalności w formie ryczałtu. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że wspólnikami tych spółek są te same osoby fizyczne.
Podsumowując, w sytuacji opisanej w pytaniu podatnicy postąpili prawidłowo, przyjmując, że limit przychodu dotyczy odrębnie każdej spółki. W rezultacie skoro liczone osobno przychody poszczególnych spółek (tj. suma przychodów wspólników danej spółki uzyskanych z działalności tej konkretnej spółki) nie przekroczyły w 2023 r. kwoty 9.218.200 zł, to podatnicy są uprawnieni do opłacania w 2024 r. ryczałtu od przychodów z działalności prowadzonej przez każdą z tych spółek.
3.2. Przychody z działalności usługowej - stawka ryczałtu
Osoby fizyczne prowadzą odrębne działalności gospodarcze, z tytułu których opłacają podatek według skali podatkowej. Zamierzają utworzyć spółkę jawną, która będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie organizacji zajęć wspinaczkowych (kod PKD 93.29.B). Jako formę opodatkowania chcą wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Czy od przychodów z działalności usługowej ryczałt będzie wynosił 8,5%?
Nie. Dla przychodów ze świadczenia usług związanych z rozrywką i rekreacją przewidziany jest ryczałt w wysokości 15% przychodów.
Nie ma przeszkód, by osoby fizyczne, które prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą prowadziły również działalność w formie spółki jawnej osób fizycznych. Każda z tych działalności może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na innych zasadach, z zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest jednoczesne stosowanie różnych zasad opodatkowania określonych na gruncie ustawy o PIT (tj. według skali podatkowej i podatkiem liniowym) albo ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (tj. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i kartą podatkową). Inaczej mówiąc nie można jednocześnie stosować:
- skali podatkowej i podatku liniowego,
- ryczałtu ewidencjonowanego i karty podatkowej.
Nie ma natomiast przeszkód, aby, jak w opisanym przypadku, od przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie opłacać podatek według skali podatkowej, a w formie spółki jawnej osób fizycznych - ryczałt ewidencjonowany.
Co jednak istotne, oświadczenie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego muszą skutecznie złożyć wszyscy wspólnicy (art. 9 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).
Przechodząc natomiast do omówienia zagadnienia dotyczącego określenia stawki ryczałtu dla przychodów z działalności usługowej, wymaga wskazania, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, za działalność usługową uważa się pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. poz. 1676 ze zm. Z kolei w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a tej ustawy przewidziano, że ryczałt od przychodów z działalności usługowej wynosi 8,5% tych przychodów. Przy czym ta stawka ryczałtu nie obowiązuje, jeżeli prowadzona działalność jest sklasyfikowana według PKWiU do kategorii usług wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1-4 oraz 6-8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wówczas trzeba stosować właściwą stawkę ryczałtu określoną w tych przepisach.
W przedstawionym stanie faktycznym, spółka jawna ma zamiar w ramach działalności gospodarczej świadczyć usługi w zakresie organizacji zajęć wspinaczkowych, które kwalifikowane są według PKD jako pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. Naszym zdaniem, tego rodzaju działalność, na gruncie rozporządzenia w sprawie PKWiU, mieści się w sekcji R w dziale 93. Natomiast jak wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w przypadku usług objętych zakresem PKWiU dział 93 (bez żadnych wyłączeń) ryczałt wynosi 15% przychodów. Oznacza to, że jeżeli podatnicy zdecydują się na wybór opodatkowania ryczałtem dla przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki jawnej, to będą musieli opłacać ryczałt w wysokości 15% a nie 8,5% przychodów.
3.3. Zwrot składki zdrowotnej - sposób rozliczenia i ujęcie w zeznaniu podatkowym PIT-28
Podatnik prowadzi działalność budowlaną. Od kilku lat opłaca ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z zastosowaniem 5,5% stawki podatku. W 2023 r. otrzymał zwrot części składki zdrowotnej opłaconej w 2022 r. z tytułu prowadzonej działalności. Ponieważ 50% sumy opłaconych składek podatnik odliczył od przychodu, część zwróconej kwoty składek musi wykazać do opodatkowania. Jak ująć tę kwotę w zeznaniu PIT-28?
W tym przypadku podatnik powinien odpowiednią część zwróconych w 2023 r. składek zdrowotnych doliczyć bezpośrednio do przychodów z działalności gospodarczej wykazywanych w części D zeznania PIT-28 za 2023 r. Nie przewidziano bowiem odrębnej pozycji do wpisania kwot doliczanych do przychodu.
Stosownie do art. 11 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnik może pomniejszać przychody z działalności gospodarczej o 50% składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w roku podatkowym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146):
1) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
2) za osoby współpracujące z podatnikiem opodatkowanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Wydatki z tego tytułu podlegają odliczeniu, jeżeli podatnik posiada dokumenty stwierdzające ich poniesienie oraz jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
W stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w 2023 r. otrzymał on zwrot części składek zdrowotnych, które uprzednio zapłacił i w 50% odliczył od przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych w 2022 r. Oznacza to, że otrzymany zwrot musi obecnie rozliczyć na zasadach określonych w art. 21 ust. 2a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z uregulowań tego przepisu wynika, że jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od przychodu lub ryczałtu, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.
Należy mieć na względzie, że w formularzu zeznania PIT-28 nie przewidziano odrębnej pozycji służącej wykazaniu kwoty doliczenia do przychodów. Przyjąć zatem należy, że kwotę składki zdrowotnej, którą trzeba doliczyć do przychodów za 2023 r., należy wykazać w części D PIT-28 w przychodach osiągniętych w tym roku z działalności gospodarczej.
3.4. Spis z natury i koszty zakupu towaru po rezygnacji z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Od 2024 r. podatnik zmienił formę opodatkowania działalności gospodarczej z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na skalę podatkową. Czy w tej sytuacji powinien był sporządzić spis z natury? Czy będzie mógł uwzględniać w rozliczeniu podatku dochodowego koszty zakupu towarów, pomimo że zostały poniesione w okresie korzystania z opodatkowania ryczałtem?
Podatnik powinien był sporządzić spis z natury na dzień 1 stycznia 2024 r. Koszty zakupu towarów objętych tym spisem poniesione przed zmianą formy opodatkowania, uwzględni w rozliczeniu podatku dochodowego w roku podatkowym, w którym uzyska przychody z ich sprzedaży.
Podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą i w tym zakresie stosują opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie dotyczy obowiązek:
- ustalania kosztów uzyskania przychodów (podstawę opodatkowania stanowi przychód bez pomniejszania o koszty uzyskania) oraz
- sporządzania spisu z natury.
Niemniej na takich podatnikach ciąży m.in. obowiązek posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów (art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).
Okoliczności przedstawione przez podatnika wskazują, że na 2024 r. wybrał opodatkowanie według skali podatkowej, a ustalenia dochodu stanowiącego podstawę obliczania zaliczek na podatek dokonuje w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zatem rozwiązania wątpliwości związanych z rozliczaniem kosztów zakupu towarów oraz sporządzaniem spisu z natury należy poszukiwać na gruncie ustawy o PIT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544).
Trzeba mieć na uwadze art. 44 ust. 2 updof. W jego myśl dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Inaczej ustala się dochód, jeżeli podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu. Wówczas stosuje się zasadę określoną w art. 24 ust. 2 updof. W myśl tego przepisu dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 updof a kosztami uzyskania, którą:
- powiększa się o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego - jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub
- pomniejsza się o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego - jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa niż wartość remanentu końcowego.
Remanentem należy objąć towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpadki.
Ten sposób ustalania dochodu powoduje, że poprzez różnice remanentowe z kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego zostają wyłączone koszty towarów, których nie sprzedano w danym roku podatkowym. Faktyczne rozliczenie tych kosztów nastąpi w roku uzyskania przychodu ze sprzedaży wspomnianych towarów.
Wymogi dotyczące spisu z natury reguluje rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W kontekście problemu opisanego w pytaniu na uwagę zasługuje w szczególności § 24 ust. 1 tego rozporządzenia. Stanowi on, że podatnicy są obowiązani sporządzić i wpisać do księgi spis z natury obejmujący towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe braki i odpady:
- na dzień 1 stycznia i na koniec każdego roku podatkowego,
- na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego,
- w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
- w przypadku zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.
W analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z utratą przez podatnika prawa do opłacania ryczałtu ewidencjonowanego w trakcie roku podatkowego, tylko z rezygnacją ze stosowania tej formy opodatkowania i przejściem na rozliczenie podatku według skali podatkowej.
Uwzględniając zatem sytuację podatnika, należy stwierdzić, że w związku ze zmianą formy opodatkowania na 2024 r., był on zobligowany do sporządzenia spisu z natury na dzień 1 stycznia 2024 r. Poprzez różnice remanentowe podatnik będzie miał możliwość uwzględnienia wydatków na nabycie towarów w kosztach podatkowych w roku uzyskania przychodów ze sprzedaży tych towarów.