Spółka z o.o. sprzedała licencję. Zagraniczny kontrahent płacąc za fakturę, pobrał podatek. Spółka przekazała mu certyfikat rezydencji, więc zastosował stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i potrącił 5% podatku od kwoty wynikającej z faktury. Podstawą opodatkowania podatkiem u źródła były więc przychody bez pomniejszania ich o koszty podatkowe. Czy spółka wyliczając kwotę odliczenia, powinna przyjąć, że "dochód uzyskany w obcym państwie" jest równy przychodowi?
Kwestia poruszona w pytaniu budzi wątpliwości interpretacyjne. Organy podatkowe i sądy administracyjne zajmują odmienne stanowiska.
Uzyskiwanie za granicą dochodów z tytułu należności licencyjnych w większości przypadków powoduje powstanie obowiązku podatkowego:
- w Polsce (w państwie siedziby lub zarządu), gdzie spółka jako podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania, oraz
- za granicą (w państwie źródła), gdzie spółka podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium państwa ich źródła.
Dlatego zagraniczny kontrahent regulując płatność za należność licencyjną, potrącił tzw. podatek u źródła w wysokości 5% tej należności.
Stosownie do art. 20 ust. 1 updop, jeżeli podatnik, na którym ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, osiągnie również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a jednocześnie właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązująca między Polską a krajem, w którym dochody te były uzyskane, nie wyłącza ich od opodatkowania w Polsce, to w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Art. 20 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP (art. 22a updop).
Warunkiem skorzystania z omawianego odliczenia jest istnienie podstawy prawnej w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowie międzynarodowej, której stroną jest RP, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż RP państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany (art. 22b updop).
Stosownie do art. 20 ust. 8 updop, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych art. 20 ust. 1 zdanie trzecie updop, które brzmi: "Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie" należy rozumieć dosłownie. Dlatego wyliczając wartość odliczanego podatku, konieczne jest uwzględnienie dochodu, czyli do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej. Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.363.2023.2.AK.
Natomiast sądy administracyjne stoją na stanowisku, że jeśli podatek u źródła został pobrany od przychodu, to do wyliczenia limitu odliczenia należy uwzględnić przychód osiągnięty za granicą. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 16 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2530/22 (orzeczenie nieprawomocne) stwierdził: "(...) dokonując wykładni analizowanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku, w którym przychód uzyskany za granicą, z uwagi na brak uwzględnienia kosztów przy ustaleniu podstawy opodatkowania, jest w istocie dochodem, należy przyjąć, że to właśnie ta sama wartość uwzględniona w rachunku podatkowym za granicą, musi być uwzględniona w obliczeniu limitu, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji, mimo z pozoru jasnego rezultatu wykładni językowej użytego w art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. pojęcia dochodu, gdy opodatkowaniu za granicą podlega przychód (a nie dochód), to tę wartość należy uwzględnić przy obliczeniu limitu, o którym mowa w analizowanym przepisie. Kwota ta de facto stanowi bowiem »dochód uzyskany w obcym państwie«".
Takie samo stanowisko wynika z wyroku WSA: w Gliwicach z 1 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 833/22, w Warszawie z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2521/21 i z 28 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/21 - orzeczenia WSA w Warszawie są nieprawomocne.