Koszty uzyskania przychodów u pracownika naukowego osiągającego przychody z nieodpłatnych świadczeń

Zatrudniamy pracownika naukowego. Jego wynagrodzenie stanowi honorarium autorskie, w związku z czym mają do niego zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Pracownik ten osiąga dodatkowy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (jest to sfinansowany przez pracodawcę pakiet medyczny oraz karta multisport). Czy do rozliczenia dodatkowego przychodu także powinniśmy stosować 50% koszty?

Rozliczając przychód pracownika naukowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, płatnik nie powinien stosować 50% kosztów uzyskania przychodów. Właściwe tu będą koszty zryczałtowane w kwocie 250 zł (lub odpowiednio 300 zł, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i pracownik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę).

Zarówno wynagrodzenie pracownika naukowego za pracę twórczą, jak i otrzymane przez niego nieodpłatne świadczenia polegające na sfinansowaniu przez pracodawcę pakietu medycznego i karty multisport, stanowią u tego pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Przy podatkowym rozliczaniu przychodu pracownika płatnik może uwzględniać:

• 50% koszty uzyskania przychodów wymienione w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof lub/i
• zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 250 zł albo 300 zł, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i pracownik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę (art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 updof).

50% koszty uzyskania przychodów mają zastosowanie, gdy pracownik zostanie uznany za twórcę, ponieważ efektem jego pracy jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 24). Z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Wspomniane koszty stosuje się wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 9b updof. Wśród nich jest m.in. działalność badawczo-rozwojowa, naukowa, naukowo-dydaktyczna, badawcza, badawczo-dydaktyczna oraz prowadzona w uczelni działalność dydaktyczna. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, tj. w 2025 r. - 120.000 zł (art. 22 ust. 9a updof).

Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 15 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2018 stwierdził, że dla potraktowania części wynagrodzenia jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne:

• powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
• dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; przy czym dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa, jaki utwór powstał,
• wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika-twórcy,
• przyjęcie utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów zauważył także, że w pewnych przypadkach 50% koszty mogą być stosowane do całości wynagrodzenia. Dotyczy to m.in. pracy twórczej pracowników naukowych. Z art. 94 ust. 1a ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796 ze zm.) oraz art. 44 ust. 7 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 534) wynika bowiem, że wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Skoro więc praca ma twórczy, indywidualny charakter poprzez odwołanie się do ustawy o prawie autorskim, to do wynagrodzenia za taką pracę należy stosować 50% koszty. Kosztów takich nie należy natomiast uwzględniać przy podatkowym rozliczaniu przychodów pracownika naukowego, które nie stanowią wynagrodzenia za pracę twórczą. Do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń będących wynikiem sfinansowania przez pracodawcę pakietów medycznych i karty multisport mają zastosowanie zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 updof, tj. w kwocie 250 zł (lub odpowiednio 300 zł, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i pracownik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę).

Potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska znajdziemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.761.2023.1.TR, która co prawda odnosi się do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, ale wynagrodzenie to, podobnie jak wynagrodzenie pracownika naukowego, w całości objęte jest 50% kosztami uzyskania przychodów. W interpretacji tej czytamy, że: "(...) za przychód ze stosunku pracy uznaje się nie tylko wynagrodzenie za pracę, ale również inne świadczenie związane ze stosunkiem pracy.

Może się więc zdarzyć sytuacja, w której dany nauczyciel akademicki, oprócz wynagrodzenia za pracę stanowiącego honorarium autorskie, otrzyma od pracodawcy jeszcze jakieś inne świadczenia, które nie mogą zostać uznane za honorarium autorskie, gdyż nie stanowią wynagrodzenia za wykonywanie działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Odwołując się do treści wspomnianej interpretacji ogólnej (z 15 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2018 - przyp. red.), jako przykład można tu wskazać nauczyciela akademickiego przebywającego przez część roku na urlopie dla poratowania zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczanie kosztów autorskich do wynagrodzenia za pracę nauczyciela akademickiego (stanowiącego honorarium autorskie) nie ma wpływu na możliwość stosowania zwykłych kosztów pracowniczych z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. do pozostałych przychodów ze stosunku pracy tej osoby, które nie stanowią honorarium autorskiego.

Potwierdza to treść ww. interpretacji ogólnej, z której wynika, że stosowanie zwykłych kosztów pracowniczych ma zastosowanie do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego za czas pozostawiania na urlopie dla poratowania zdrowia.

Co więcej rozliczanie zwykłych kosztów pracowniczych do przychodów niebędących honorarium autorskim będzie możliwe również w razie wyczerpania przez nauczyciela akademickiego rocznego limitu kosztów autorskich. (...)

Nie są to bowiem przychody, do których zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie ma więc do nich zastosowania limit określony w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika (...) wyraźnie, że dotyczy on jedynie przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 tej ustawy".