Sprzedaż firmowego składnika majątku - skutki w podatku dochodowym

Prowadzenie działalności gospodarczej byłoby niemożliwe bez odpowiedniego zaplecza w postaci składników majątku. Definicja pojęcia składników majątkowych na potrzeby podatku dochodowego zawarta jest w art. 4a pkt 2 updop i art. 5a pkt 2 updof. Z przepisów tych wynika, że składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Z kolei w art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) wskazano, że przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W niniejszym opracowaniu odniesiemy się do składników majątku w postaci środków trwałych. Omówimy kwestię ich sprzedaży w aspekcie skutków na gruncie CIT i PIT.

1.1. Ustalenie przychodu

Kwalifikacja przychodu

Przychodami w działalności gospodarczej są nie tylko przychody, które mają związek z podstawową działalnością gospodarczą, ale również inne przychody, w tym ze sprzedaży firmowych składników majątku będących środkami trwałymi.

W art. 12 ust. 1 updop uregulowano, że przychodami są "w szczególności" wymienione w nim przychody. Użyte sformułowanie jest wskazówką, że w przepisie tym został zawarty jedynie przykładowy katalog przychodów, które powinny zostać rozliczone przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Art. 12 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Z kolei na gruncie ustawy o PIT ustawodawca wprost wyartykułował, że przychodami z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych. Chodzi tu o art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof. Stosownie do niego przychodami z działalności są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących m.in. środkami trwałymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 14 updop i art. 19 updof, przychodem z odpłatnego zbycia m.in. rzeczy jest generalnie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Podatnik nie może więc dowolnie kształtować cen sprzedaży firmowego składnika majątku.

Moment powstania przychodu

Moment powstania przychodu ze sprzedaży środka trwałego ustala się na zasadach z art. 12 ust. 3a updop i art. 14 ust. 1c updof. Wynika z nich, że za datę powstania przychodu uważa się w tej sytuacji dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Sprawa wygląda nieco inaczej, jeśli dochodzi do sprzedaży nieruchomości, ponieważ dopiero podpisanie aktu notarialnego warunkuje przeniesienie własności. Potwierdza to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.400.2023.2.AND. Czytamy w niej, że: "(...) datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas, przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym, za moment, w którym powinni Państwo rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości, należy uznać dzień zawarcia umowy sprzedaży, mającej formę aktu notarialnego, przenoszącej prawo własności nieruchomości".

1.2. Koszty uzyskania przychodów

Składnik majątku firmy, który został przez podatnika zaliczony do środków trwałych, podlega amortyzacji na zasadach uregulowanych w ustawach o podatku dochodowym. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od jego wartości początkowej według wybranej metody amortyzacji, generalnie począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowią one koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto kosztem w momencie sprzedaży środka trwałego jest jego niezamortyzowana wartość. Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b updof. W ich myśl nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie m.in. środków trwałych (kosztem są bowiem odpisy amortyzacyjne). Jednak wydatki te pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych stają się kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych.

W szczególny sposób ustala się u podatników CIT koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży składników majątku:

• będących przedmiotem wkładu do spółki niebędącą osobą prawną (art. 15 ust. 1t updop),
• wchodzących w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 1u updop),
• przez jednoosobową spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (art. 15 ust. 1x updop),
• przez spółkę niebędącą osobą prawną powstałą z przekształcenia spółki (art. 15 ust. 1xb updop),
• przez spółkę powstałą z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną lub przejmującą majątek takiej spółki w następstwie łączenia (art. 15 ust. 1xc updop).

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazuje w niej:

• przychód ze sprzedaży środka trwałego w kolumnie 8 "pozostałe przychody",
• koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży (niezamortyzowaną wartość początkową) w kolumnie 13 "pozostałe wydatki".

1.3. Szczególne zasady rozliczenia sprzedaży samochodu osobowego

W przypadku samochodu osobowego będącego środkiem trwałym możemy mieć do czynienia ze szczególnym sposobem rozliczenia jego sprzedaży. Będzie tak, gdy wartość początkowa takiego samochodu będzie wyższa niż 225.000 zł (dotyczy samochodu będącego pojazdem elektrycznym oraz napędzanym wodorem) lub 150.000 zł (dotyczy innych samochodów niż wcześniej wymienione). Wówczas bowiem w szczególny sposób ustalane są koszty uzyskania przychodu z takiej sprzedaży. Sposób ten ma zastosowanie do samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po 31 grudnia 2018 r. (art. 9 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy ... - Dz. U. poz. 2159).

W odniesieniu do samochodów osobowych będących środkami trwałymi należy pamiętać, że nie w każdym przypadku całość odpisów amortyzacyjnych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 4 updop i art. 23 ust. 1 pkt 4 updof, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

a) 225.000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem,

b) 150.000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Podane limity mają znaczenie w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wymienionych samochodów.

W art. 16 ust. 5i updop uregulowano, że kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nabytego uprzednio samochodu osobowego będącego środkiem trwałym są wydatki na jego nabycie, w części nieprzekraczającej odpowiednio kwot 225.000 zł i 150.000 zł, po pomniejszeniu tych wydatków o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne uregulowania znajdują się w art. 24 ust. 2a updof.

Zaprezentowane zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży drogich samochodów (odpowiednio powyżej 225.000 zł/150.000 zł) nie znajdują zastosowania przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia samochodu osobowego, w sytuacji gdy został on uprzednio oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 16 ust. 5j updop i art. 24 ust. 2b updof). Przy sprzedaży takich aut koszty uzyskania przychodów obejmują niezamortyzowaną wartość początkową.

1.4. Sprzedaż nieruchomości

Ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów

Co do zasady, sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, rozliczana jest na wcześniej opisanych zasadach.

Wątpliwości mogą powstać, w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość, która dla celów podatkowych nie podlega amortyzacji, czyli przykładowo grunt czy lokal mieszkalny. Dotyczą one kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wydatków na nabycie tych nieruchomości.

Wówczas należy zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 updop i art. 23 ust. 1 pkt 1 updof. Z ich analizy wynika, że wydatki na nabycie gruntów czy innych środków trwałych, które nie podlegają amortyzacji, są kosztem dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Tym samym, gdy dochodzi do ich sprzedaży, wydatek na ich nabycie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej ich wartości początkowej.

Sprzedaż nieruchomości mieszkalnych w PIT

W szczególny sposób rozliczana jest sprzedaż nieruchomości o charakterze mieszkalnym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z art. 14 ust. 2c updof wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Oznacza to, że osoba fizyczna, która dokonuje zbycia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, bez względu na to czy ta nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej czy też nie, nie ustala z tego tytułu przychodu w ramach działalności gospodarczej. Przychód ze sprzedaży jest zaliczany do źródła przychodów poza działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof) i rozliczany na zasadach określonych dla tego źródła przychodów w art. 30e updof.

Sprzedaż nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 updop, wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości lub udziału w nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości lub udziału w nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.326.2023.1.MR1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do pytania, czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 1 updop sprzedaż części nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku? Spółka (wnioskodawca) zajmuje się m.in. hurtową sprzedażą owoców i warzyw. Posiadane nieruchomości zostały zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Przeznaczono je wyłącznie na prowadzenie na nich działalności rolniczej, a magazyny znajdujące się na nieruchomościach są budynkami gospodarczymi wykorzystywanymi tylko w ramach tej działalności. Spółka planuje sprzedaż części nieruchomości, która nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że sprzedaż nieruchomości po upływie pięciu lat od nabycia, będącej częścią gospodarstwa rolnego może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. W interpretacji czytamy, że aby warunek zwolnienia został spełniony: "(...) sprzedawane grunty muszą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego oraz sprzedaż musi nastąpić po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości. Warunki te muszą być spełnione łącznie".

1.5. Odpłatne zbycie inwestycji w obcym środku trwałym

Specyficznym rodzajem środka trwałego polegającego amortyzacji są inwestycje w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 updop i art. 22a ust. 2 pkt 1 updof).

W prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym, dlatego powołamy się na wydawane w tym zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.402.2021.1.BD czytamy, że: "(...) ustawa o podatku od osób prawnych nie definiuje pojęcia »inwestycji w obcym środku trwałym«, przez które, zgodnie z aktualnym orzecznictwem rozumie się m.in. nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby własnej działalności w obiekcie (budynek/lokal), którego dany podatnik nie jest właścicielem, ale użytkuje go na podstawie stosownego tytułu prawnego. Nakłady te to z reguły ogół kosztów, jakie podatnik ponosi na przystosowanie użytkowanego obiektu do stanu zdatnego do używania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 12/05). (...)

Ulepszenie obcego środka trwałego, czyli inwestycja w obcym środku trwałym, nastąpi wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 10.000 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania (...).

(...) decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych".

Należy określić skutki podatkowe, gdy po zakończeniu umowy właściciel wraz z rozwiązaniem umowy wypłacił najemcy wynagrodzenie za dokonane ulepszenie.

U najemcy wynagrodzenie to stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Z kolei kosztem uzyskania przychodów jest niezamortyzowana wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym, co znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.622.2021.2.BK. Wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem, czy można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym, a konkretnie inwestycji w budynku mieszkalnym? Sprawa dotyczy stanu prawnego już po zmianie przepisów, które wykluczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych. W interpretacji czytamy, że: "(...) prawo do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (inwestycja w budynku mieszkalnym) przysługuje wyłącznie do 31 grudnia 2022 r. (...). Natomiast po zakończeniu okresu przejściowego, niezamortyzowana wartość początkowa ww. inwestycji może jedynie stanowić koszt zbycia tej inwestycji na rzecz właściciela nieruchomości bądź podmiotu trzeciego, nie może natomiast stanowić podstawy dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od tej inwestycji".

Takie samo stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.40.2023.2.AND.

Zatem zbycie inwestycji w obcym środku trwałym (na rzecz właściciela lub osoby trzeciej) daje możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów nakładów poniesionych na tę inwestycję - w części niezaliczonej do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne.