| Generalnie, wierzytelności odpisane jako nieściągalne zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaliczenia ich do tych kosztów, pod warunkiem spełnienia rygorystycznych wymagań, m.in. w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności. W sytuacji gdy podatnik nie spełnia tych wymagań, nie ma możliwości zaliczenia do kosztów takich nieściągalnych wierzytelności. Nie zmienia tego fakt, że wierzytelności dotyczą dostawy towarów do kontrahentów z krajów azjatyckich czy afrykańskich, gdzie nie ma możliwości skutecznego ich dochodzenia. |
Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2025 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.232.2025.2.SJ.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożyła spółka z o.o. działająca na rynku międzynarodowym. Odbiorcami jej towarów są m.in. kontrahenci z krajów Azji, czy Afryki, w tym jednostki administracji takich państw, np. ministerstwa obrony narodowej i jednostki im podległe. Wskazała, że kontrakty z podmiotami będącymi jednostkami rządowymi krajów z odmiennych kręgów kulturowych i prawnych obarczone są ryzykiem częściowego braku zapłaty należności za towary, jak również brakiem możliwości skutecznego dochodzenia wierzytelności.
Spółka zakłada, że może zdarzyć się, iż kontrahenci nie będą opłacać swoich zobowiązań wobec niej. W konsekwencji musiałaby podjąć kroki prawne w celu wyegzekwowania niespłaconych wierzytelności. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż kontrakty handlowe zawarte są z podmiotami rządowymi z odmiennych kręgów kulturowych i prawnych, a stroną tych kontraktów są jednostki państwowe, to możliwość realnego dochodzenia spłaty wierzytelności jest niezwykle mała, wręcz zerowa. Wynika to z faktu, że dla wyegzekwowania wierzytelności zastosowanie mają przepisy lokalne, a obiektywizm i bezstronność miejscowych organów egzekucyjnych i sądów może być zaburzona poprzez niechęć do podejmowania przez te organy czy sądy czynności faktycznych i prawnych przeciwko organom administracji własnego państwa.
W takich sytuacjach - w ocenie spółki - przeznaczenie przez nią jakichkolwiek środków finansowych na próby wyegzekwowania należności od kontrahentów, o których mowa, jest niecelowe z perspektywy ekonomicznej i faktycznej, a przez to w zupełności nieuzasadnione. Ponadto mogłoby doprowadzić do zaprzestania regularnej i wieloletniej współpracy z odbiorcami towarów generującej znaczące przychody spółki. Z uwagi na specyfikę i przedmiot zamówień możliwość nawiązania takiej współpracy biznesowej jest niezwykle trudna i wymaga wiele zaangażowania oraz budowania wspólnej historii biznesowej. Jakiekolwiek naruszenie takiej współpracy mogłoby mieć znaczący wpływ na prowadzenie działalności, gdyż - jak podkreśliła spółka - kontrakty zawierane na dostawy towarów w państwach azjatyckich czy afrykańskich cechują się wysoką marżowością i generują istotne dochody, nawet jeśli należności za zrealizowane dostawy towarów zostaną rozliczone jedynie w części.
Biorąc pod uwagę zaprezentowany stan faktyczny, spółka uznała, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop może zaliczyć takie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jako odpisane wierzytelności nieściągalne, zaliczone uprzednio do przychodów należnych i udokumentowane protokołem sporządzonym na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, tj. protokołem stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Miała jednak wątpliwość, czy w przypadku należności od kontrahentów mających siedzibę w szczególności w krajach na terenie Azji lub Afryki będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot niespłaconych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie protokołu? W uzupełnieniu wniosku na prośbę organu podatkowego podała, że nie w każdym przypadku koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty tej wierzytelności.
Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika tylko w części za prawidłowe.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.
Na podstawie tego przepisu za wierzytelności nieściągalne uważa się te, których nieściągalność została udokumentowana:
1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Dodatkowo, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Dopiero spełnienie jednocześnie wszystkich wynikających z powołanych przepisów przesłanek, umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisanej jako nieściągalnej wierzytelności.
Organ podatkowy podkreślił, że ustawodawca wskazał wprost na sposoby udokumentowania nieściągalności wierzytelności w art. 16 ust. 2 updop. Jest to katalog zamknięty i nie jest możliwe dokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż określony w tym przepisie.
Jeśli spółka dokumentuje nieściągalność wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, to powinien on stwierdzać, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Nie zmienia tej sytuacji stan faktyczny podatnika, w którym nie ma on możliwości skutecznego dochodzenia wierzytelności z uwagi na fakt dostawy towarów do kontrahentów z krajów azjatyckich, czy afrykańskich. Podejmując ryzyko dostaw do tych podmiotów, podatnik musi mieć na względzie, że skutki takiego ryzyka nie mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym.
W związku z tym powołany organ uznał, że spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, w przypadku których przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty i zostaną udokumentowane protokołem na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 3 updop. Zwrócił też uwagę, że w przypadku zaliczenia do kosztów nieściągalnej wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w tym przepisie, decydujące znaczenie ma właściwe ustalenie limitu, który zależy od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, do wysokości którego wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. Natomiast wierzytelności, w przypadku których przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności nie byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika.