Podatnik buduje halę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poniósł wydatki na wykonanie przyłączy wodnych, kanalizacyjnych i energetycznych. Czy wydatki poniesione na wykonanie przyłączy można zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych w momencie poniesienia wydatku, czy też zwiększają one wartość początkową hali będącej środkiem trwałym?
Naszym zdaniem, wydatki poniesione na wykonanie przyłączy należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku.
Zasady ustalania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych określają art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updof oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updop. Z przepisów tych wynika, że w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za wartość początkową przyjmuje się koszt wytworzenia. Z kolei do kosztu wytworzenia zalicza się:
- wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,
- koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,
- inne koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Ponadto podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztu wytworzenia nie mogą zaliczyć wartości pracy własnej, małżonka i małoletnich dzieci.
Wydatki, które zostały poniesione w związku z budową przyłączy wodnych, kanalizacyjnych i energetycznych do budynków nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszt wytworzenia budynku stanowiący o jego wartości początkowej. Przyłącza nie zostały bowiem ujęte w Klasyfikacji Środków Trwałych jako wyposażenie budynku. Jak wynika z objaśnień szczegółowych do grupy 1 KŚT "Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego" (zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz. U. poz. 1864), do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe, przykładowo instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku, takie jak wbudowane meble.
Z objaśnień tych wynika też, że w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się m.in. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie. Z kolei obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Niemniej jednak nie należy kwalifikować przyłączy (wodnych, kanalizacyjnych i energetycznych) jako obiektów pomocniczych, mających umożliwić obsługę danego budynku, jak na przykład chodnik, dojazd do budynku, jego ogrodzenie, studnie.
Ponadto trzeba wskazać, że przyłącza wodne, kanalizacyjne i energetyczne wykonane w związku z budową hali nie są kompletne ani też zdatne do samodzielnego użytku. Służą bowiem sieci odpowiednio wodnej, kanalizacyjnej i energetycznej do transferu wody, nieczystości, energii elektrycznej. W rezultacie u podatnika przedmiotowe przyłącza nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne środki trwałe, które podlegałyby amortyzacji podatkowej, bo nie spełniają określonych w art. 22a ust. 1 updof kryteriów kompletności oraz zdatności do użytku.
Zatem poniesione wydatki na wykonanie przyłączy do budynku podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów podatkowych. W celu ustalenia momentu zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, trzeba rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:
- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
W kwestii wydatków poniesionych w związku z wykonaniem przyłączy należy przyjąć, że wydatki te są kosztami pośrednimi, które są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Taki sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.289.2017.1.AS. Czytamy w niej: "(...) opłaty na przyłącza wodno-kanalizacyjne, ciepłownicze, elektroenergetyczne oraz opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, typu:
- koszty projektu przyłącza,
- koszt geodety związany z budową przyłączy,
- koszty administracyjne, jak zezwolenia na budowę, opłaty za zajęcie pasa drogowego, opłaty skarbowe,
- wykonanie wykopu,
- koszt materiałów,
- koszt zasypania wykopów,
- opłata przyłączeniowa
(...) jako niezwiązane bezpośrednio z realizowaną inwestycją budowy (...) będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia".