Opłata wstępna w leasingu operacyjnym samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności mieszanej

Spółka z o.o. opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek podpisała umowę leasingu operacyjnego na samochód osobowy, który będzie wykorzystywany do działalności mieszanej. Poniosła opłatę wstępną, którą dla celów bilansowych rozlicza co miesiąc poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jak opodatkować tę opłatę na gruncie estońskiego CIT?

Wydatki i odpisy amortyzacyjne związane z wykorzystaniem samochodów osobowych do celów mieszanych (tj. na potrzeby działalności i innych celów) mogą być zaliczone do ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w zależności od tego kto będzie wykorzystywał samochód do celów innych niż działalność gospodarcza. Podstawą do obliczenia dochodu do opodatkowania estońskim CIT będą wydatki w wartości brutto dotyczące opłaty wstępnej związanej z leasingiem operacyjnym samochodu osobowego. Z uwagi na okoliczność, że część tej opłaty wpływa na wynik finansowy netto, a część nie, różne będą w tym przypadku momenty powstania dochodu w estońskim CIT. Szczegóły w dalszej części artykułu.

2.1. Ukryty zysk czy wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą?

Na podstawie art. 28m ust. 1 updop, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej estońskim CIT lub ryczałtem, podlega dochód odpowiadający m.in. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) i wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Jeżeli samochód osobowy nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wówczas 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego samochodu zalicza się do wydatków z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Tak wynika z analizy art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b i ust. 4a pkt 2 updop.

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 updop. Zgodnie z nim przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest - bezpośrednio lub pośrednio - udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą ukrytych zysków. Dotyczy to wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych w działalności do celów mieszanych.

O kwalifikacji wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego do odpowiedniej kategorii dochodu decyduje fakt, kto faktycznie korzysta z danego samochodu. Jeżeli samochód jest wykorzystywany m.in. przez udziałowców oraz podmioty powiązane ze spółką lub udziałowcami, mamy do czynienia z dochodem z tytułu ukrytych zysków. Jeśli natomiast jest on używany do celów prywatnych np. pracowników - powstaje dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

2.2. Wydatek w kwocie netto czy brutto do ustalenia dochodu?

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 updop, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ustalając wartość dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto, tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT. Potwierdza to interpretacja indywidualna z 17 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.332.2024.1.END, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje na definicję wydatku określoną w przepisach ustawy o rachunkowości. Wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki i ujmowany jest w księgach rachunkowych w kwocie brutto. Natomiast cena nabycia, czy też koszt pomniejszane są o kwotę podatku VAT, w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Nie można więc utożsamiać kosztu czy ceny nabycia z wydatkiem. Jako przykład organ podatkowy podaje:

• "(...) odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki ale nie wydatkiem,
• nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki - rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT".

Wykładnia taka znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które podzielają stanowisko organu podatkowego. Przykładowo można wskazać na wyrok WSA w Gdańsku z 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1054/23, wyrok WSA w Krakowie z 29 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 592/23 (orzeczenie nieprawomocne), wyrok WSA w Gdańsku z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 73/23 (orzeczenie nieprawomocne).

Uwzględniając powołane stanowisko oraz art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b i ust. 4a pkt 2 updop, należy stwierdzić, że wydatki związane ze wstępną opłatą leasingową dotyczącą samochodu używanego do celów mieszanych stanowią ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków brutto.

2.3. Kiedy rozpoznać dochód?

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 updop, dochód z tytułu ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r., pt. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek", dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona zapłaty za usługę czy towar. Dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 updop związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z czym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Stanowisko, że kategorie dochodów, jakimi są ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego i istotny jest moment obciążenia wyniku finansowego netto ustalanego na podstawie przepisów o rachunkowości prezentowany jest również przez organy podatkowe. Jako przykład mogą posłużyć interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.825.2022.1.AK i nr 0111-KDIB1-2.4010.126.2023.2.ANK.

Zatem w przypadku wstępnej opłaty leasingowej dotyczącej samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności mieszanej podatnika, moment rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy powiązać z momentem obciążenia wyniku finansowego netto ustalonego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, tj. z momentem, w którym spółka zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto w ramach rozliczenia międzyokresowego kosztów. Dotyczy to wartości netto wstępnej opłaty leasingowej oraz niepodlegającej odliczeniu kwoty VAT. Natomiast w zakresie wstępnej opłaty leasingowej w części obejmującej kwotę VAT, która podlega odliczeniu, dochód powstanie jednorazowo w momencie dokonania zapłaty.

Takie stanowisko potwierdza powołana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2024 r. Czytamy w niej: "(...) z uwagi na okoliczność, że część opłaty wstępnej wpływa na wynik finansowy a część nie, przesądza o różnym momencie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zatem dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w związku z opłatą wstępna dotyczącą leasingu samochodu powstaje:

• w części rozliczanej w ramach RMK (obejmującej wartość netto opłaty oraz niepodlegającą odliczeniu część kwoty podatku VAT) w momencie obciążenia wyniku finansowego netto,
• w części dotyczącej podatku od towarów i usług podlegającemu odliczeniu, która nie wpływa na wynik finansowy netto jednorazowo w momencie dokonania zapłaty przez Spółkę".