Odliczanie strat z lat ubiegłych przez podatników CIT

W przypadku podatników CIT występują dwa źródła przychodów, tj. zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów. W ramach każdego z nich ustala się dochód lub stratę.

Ze stratą mamy do czynienia, gdy koszty uzyskania przychodów przewyższają sumę przychodów z danego źródła. Strata podatkowa ze źródła obniża dochód uzyskany w przyszłości z tego samego źródła.

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają prawo w rozliczeniu za rok 2025 (lub inny rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym) odliczyć powstałe straty z pięciu lat poprzedzających rok, za który składane jest zeznanie CIT.

1.1. Ogólne zasady rozliczania straty podatkowej

Możliwość odliczenia straty z danego roku podatkowego od dochodu w ciągu kolejnych lat podatkowych wynika z art. 7 ust. 5 updop. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Odliczanie straty jednorazowo do wysokości 5.000.000 zł ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r. (art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym - Dz. U. poz. 2244).

Wysokość maksymalnego odliczenia straty w danym roku podatkowym (poza limitem z art. 7 ust. 5 updop) uzależniona jest od wysokości osiągniętego w danym roku dochodu. Odliczenie straty nie może być bowiem wyższe niż osiągnięty w danym roku dochód.

W gestii podatnika pozostaje wybór, w którym roku podatkowym przypadającym w pięcioletnim okresie wyznaczonym na rozliczenie straty dokona on obniżenia dochodu do wysokości ustawowego limitu. Strata nierozliczona w tym okresie - przepada.

Limit kwotowy w wysokości 5.000.000 zł, w ramach jednorazowego obniżenia dochodu uzyskanego z danego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, dotyczy osobno straty z każdego roku podatkowego, który rozpoczął się po 31 grudnia 2018 r. Potwierdził to organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 9 października 2025 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.404.2025.1.ASK.

Podatnik ma prawo rozliczać straty podatkowe według jednego z dwóch sposobów określonych w art. 7 ust. 5 updop. To on dokonuje wyboru w tym zakresie. Przy czym dokonany wybór nie musi być jednakowy dla wszystkich strat. Przykładowo, może przyjąć, że strata za 2021 r. zostanie rozliczona według zasady z art. 7 ust. 5 pkt 2 updop, a strata z 2022 r. według zasady z art. 7 ust. 5 pkt 1 updop.

1.2. Uwzględnienie straty na etapie ustalania zaliczek

Podatnicy mogą odliczać straty podatkowe za lata ubiegłe już na etapie ustalania miesięcznych (kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy. Nie muszą czekać do momentu sporządzenia zeznania podatkowego. Potwierdzają to organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2026 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.638.2025.1.AW. Czytamy w niej: "Jeżeli (...) podatnik osiąga dochód w trakcie trwania roku podatkowego, tj. stwierdza w trakcie roku podatkowego, że obowiązany jest do wykazania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, to zasadne jest uznanie, że osiągnął on dochód, który może obniżyć o kwotę straty w odpowiedniej wysokości. Oznacza to, że podatnik nie musi czekać do momentu sporządzenia rocznego zeznania podatkowego, w którym wykaże dochód z całego roku podatkowego i dopiero wówczas obniży jego wysokość o odpowiednią kwotę straty.

Zatem mogą Państwo - przy uwzględnieniu maksymalnej dopuszczalnej wysokości odliczenia i wystąpieniu dochodu pozwalającego na dokonanie tego odliczenia w określonej wysokości - odliczyć poniesione w latach 2023 i 2024 straty podatkowe, które nie zostaną rozliczone w roku 2025 r., już od zaliczki należnej za styczeń 2026 r.".

W przypadku gdy podatnik pomimo dokonywania odliczenia części straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego (zaliczkowo), w ostatecznym rozliczeniu za ten rok podatkowy nie osiągnął dochodu, lecz poniósł stratę, w związku z czym nie będzie mógł skorzystać z odliczenia, nie traci kwoty straty, którą "zaliczkowo" odliczył. Kwota ta może być odliczona w kolejnych latach podatkowych. To stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.97.2021.1.AN.

1.3. Straty niepodlegające odliczeniu

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 4, 5 i 7 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat:

1) przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców (z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę),

2) przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,

3) podatnika, jeżeli podatnik:

a) przejął inny podmiot lub

b) nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub

c) otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

i jednocześnie zaszły następujące okoliczności:

• przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
• co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Wymienionych strat nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4-4b updop).

Ponadto nie podlegają odliczeniu straty, w przypadku gdy dotyczą odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 7 ust. 6 updop).

1.4. Straty ze spółki komandytowej, zanim stała się podatnikiem CIT

W 2021 r. nastąpiła zmiana zasad opodatkowania spółek komandytowych, w wyniku której spółki te od 1 stycznia lub 1 maja 2021 r. stały się podatnikami CIT. Wspólnicy spółek komandytowych nadal mają możliwość rozliczenia strat podatkowych, które powstały w okresie przed tym, jak spółki komandytowe zostały podatnikami CIT. Możliwość taka wynika z art. 15 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Z art. 15 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem CIT może obniżyć przychód z udziału w zysku tej spółki o stratę nieodliczoną przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT. Odliczeniu podlega strata w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów. Ten sposób rozliczenie straty ma zastosowanie, o ile strata ta nie może zostać odliczona ze źródła przychodów, z którego została poniesiona. Regulacji tych nie stosuje się do przychodu osiągniętego z udziału w zysku spółki komandytowej utworzonej po 31 grudnia 2020 r. (art. 15 ust. 5 ustawy nowelizującej).

Do odliczenia omawianej straty, stosuje się zasady, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona (art. 15 ust. 4 ustawy nowelizującej).

1.5. Straty spółek tworzących podatkową grupę kapitałową i podatkowej grupy kapitałowej

Na gruncie ustawy o CIT podatkowa grupa kapitałowa traktowana jest jako odrębny podatnik CIT. W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Tak wynika z art. 7a ust. 1 updop.

Stosownie do art. 7a ust. 4 updop, dochód ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

• strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki, gdyby spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej,
• strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym, poprzedzającym rok podatkowej grupy kapitałowej, za który dokonuje się tego obniżenia,
• strata nie została odliczona od dochodu spółki,
• spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, dochód z tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata.

W tym przypadku kwota obniżenia nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę (art. 7a ust. 5 updop).

W świetle art. 7 ust. 6a updop, w przypadku upływu okresu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, spółka tworząca podatkową grupę kapitałową może rozliczyć stratę, jaką poniosła przed utworzeniem tej grupy, po spełnieniu określonych warunków, tj. jeżeli:

• strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę, oraz
• o wysokość tej straty nie został obniżony dochód podatkowej grupy kapitałowej na podstawie art. 7a ust. 4 i 5 updop.

Z art. 69b ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.) wynika, że art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 updop mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r.

1.6. Straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

W myśl art. 24d ust. 7 updop, dochodem/stratą z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanego prawa IP) jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód/poniesiona strata:

• z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
• z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zasady odliczania straty z kwalifikowanych praw IP reguluje art. 24d ust. 10 updop. Zgodnie z jego brzmieniem o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego:

• kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

1.7. Straty z odpłatnego zbycia walut wirtualnych

Strata z tytułu zbycia walut wirtualnych nie podlega rozliczeniu. Jednak strata ta za dany rok, tj. nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami danego roku podatkowego, powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w kolejnym roku podatkowym. Tak wynika z art. 7 ust. 6 i art. 15 ust. 13 updop.

1.8. Ryczałt od dochodów spółek a strata

Nierozliczona strata przed przejściem na estoński CIT

Podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek osiągnął stratę ze źródła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia na mocy art. 7 ust. 5 updop, traci tę możliwość z mocy prawa z dniem wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 7 ust. 7 pkt 2 updop).

W zamian nabywa prawo do jej rozliczenia na zasadach określonych w art. 7 ust. 7 pkt 1 updop. Stosownie do jego treści podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek osiągnął stratę ze źródła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia na podstawie art. 7 ust. 5 updop, może obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej 4 lat podatkowych.

Odliczenia straty od dochodu osiągniętego w roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu podatnik dokonuje w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok podatkowy. Natomiast w celu odliczenia straty od dochodu osiągniętego w drugim roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu jest zobowiązany złożyć korektę zeznania podatkowego za ten rok.

Odliczenie na podstawie art. 7 ust. 7 pkt 1 updop nie jest ograniczone warunkami, jakie zostały wskazane w art. 7 ust. 5 updop. Oznacza to, że strata nieodliczona na podstawie art. 7 ust. 5 updop może zostać w całości odliczona na podstawie art. 7 ust. 7 pkt 1 updop, o ile podatnik wypracował dochód pozwalający na takie pełne odliczenie. Tak wynika z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 23 grudnia 2021 r., pt. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek".

Jeśli podatnik nie dotrzyma warunku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez okres co najmniej 4 lat podatkowych, wówczas musi złożyć stosowną korektę zeznania podatkowego za lata, w których dokonał odliczenia straty na warunkach określonych w art. 7 ust. 7 pkt 1 updop. Jest wtedy obowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Tak wynika z art. 7 ust. 8 updop.

Utrata prawa do rozliczenia straty na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 updop nie ma charakteru bezwzględnego. Po zakończeniu opodatkowania ryczałtem, podatnik będzie uprawniony do rozliczania zgodnie z art. 7 ust. 5 updop przyszłych strat - powstałych po okresie opodatkowania ryczałtem.

Strata z okresu opodatkowania estońskim CIT

Z art. 28d ust. 1 updop wynika, że podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie m.in. wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Stosownie zaś do art. 28c pkt 4 updop, pojęcie "zysk (strata) netto" oznacza zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.

Zatem wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, spółka jest zobowiązana do ustalania dochodu (straty) według przepisów o rachunkowości.

Strata ustalona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, nie jest stratą podatkową zdefiniowaną w art. 7 ust. 2 updop. Oznacza to, że nie może być odliczona w latach następnych na podstawie art. 7 ust. 5 updop. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.649.2023.1.AN.