Zatrudniam obywatela Ukrainy na podstawie umowy zlecenia. Osoba ta legalnie przebywa na terytorium Polski nieprzerwanie od kilku lat. Dla celów PIT złożyła pisemne oświadczenie, że jej centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce i nie planuje stąd wyjeżdżać. Czy w opisanej sytuacji prawidłowe jest opodatkowanie umowy zlecenia według zasad przewidzianych dla polskiego rezydenta podatkowego (tj. obliczenie zaliczki na podatek według skali podatkowej), zamiast opodatkowania przychodów zleceniobiorcy ryczałtem, który pobiera się od przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów?
W opisanej sytuacji płatnik powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy.
2.1. Zasady opodatkowania dochodów cudzoziemca z umowy zlecenia
Co do zasady dochody rezydenta z tytułu umowy zlecenia są opodatkowane na zasadach ogólnych, natomiast dochody nierezydenta - podatkiem w formie ryczałtu.
Wynagrodzenie wypłacane przez firmę na podstawie umowy zlecenia, stanowi przychód zleceniobiorcy z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 pkt 8 updof. Zasady opodatkowania przychodów z tego tytułu regulują następujące przepisy:
- art. 41 ust. 1 updof - mający zastosowanie do rezydentów (tj. osób mających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy o PIT),
- art. 29 ust. 1 pkt 1 updof - dotyczący nierezydentów (tj. osób niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy o PIT),
- art. 30 ust. 1 pkt 5a updof - który stosuje się do rezydentów i nierezydentów, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł.
W przypadku umów nieobjętych zakresem art. 30 ust. 1 pkt 5a updof, tj. gdy kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika przekracza 200 zł, sposób rozliczenia dochodów osiąganych przez cudzoziemca, zależy od tego, czy ta osoba ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy o PIT.
Od przychodu uzyskanego z umowy zlecenia przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce pobierana jest zaliczka na podatek. Zleceniodawca, jako płatnik, powinien pobrać 12% zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 updof. Nie ma tutaj znaczenia wysokość dochodu osiągniętego przez podatnika - zleceniobiorcę. Na jego wniosek płatnik może przyjąć przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy stawkę 32% zamiast stawki 12% (art. 41a updof).
Na podstawie art. 41 ust. 2 updof, płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów m.in. umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Od uzyskanych na terytorium Polski przychodów z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 updof, przez osobę, która nie jest polskim rezydentem podatkowym, co do zasady, pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (art. 29 ust. 1 pkt 1 updof).
Spełnienie przesłanek z art. 29 ust. 1 pkt 1 updof (tj. posiadanie zagranicznej rezydencji podatkowej i wypłata z określonych tytułów) oznacza, że w trakcie roku podatkowego przychody nierezydentów są opodatkowane w formie ryczałtu.
Art. 29 ust. 1 pkt 1 updof stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 updof).
Przy weryfikacji warunków m.in. zastosowania stawki podatku innej niż krajowa, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Oceniając dochowanie należytej staranności, uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązanie w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 updof płatnika z podatnikiem (art. 41 ust. 4aa updof).
2.2. Ustalanie rezydencji podatkowej na podstawie oświadczenia złożonego przez cudzoziemca
W myśl art. 3 ust. 1a updof, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. polskiego rezydenta podatkowego) uważa się osobę fizyczną, która:
- posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" przesądza, że dla uznania podatnika za polskiego rezydenta podatkowego wystarczające jest spełnienie przynajmniej jednej z dwóch wymienionych przesłanek, tj. posiadania ośrodka interesów życiowych w Polsce lub przebywania w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Zasadniczo kwestię rezydencji cudzoziemca najłatwiej rozstrzygnąć, jeżeli posiada on certyfikat rezydencji wydany przez stosowny organ administracji podatkowej. Może to być również kopia certyfikatu rezydencji, pod warunkiem, że informacje wynikające z niej nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym (art. 41 ust. 9e updof).
Szczególne regulacje mają zastosowanie w odniesieniu obywateli Ukrainy, którzy przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium Ukrainy w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa, oraz obywateli Ukrainy posiadających Kartę Polaka, którzy wraz z najbliższą rodziną z powodu tych działań wojennych przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ich przypadku - w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2026 r. - możliwe jest ustalanie rezydencji podatkowej w Polsce na podstawie pisemnego oświadczenia o posiadaniu na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych). Tak wynika z art. 52zr updof. Złożenie oświadczenia płatnikowi (np. zleceniodawcy) przez osobę objętą zakresem tej regulacji powoduje, że od pierwszego dnia przybycia do Polski podatnik zostaje uznany za polskiego rezydenta podatkowego.
Jednak organy podatkowe uznają w interpretacjach indywidualnych, że również cudzoziemcy nieobjęci zakresem art. 52zr updof mogą składać stosowne oświadczenie, które będzie wystarczającym dokumentem, na podstawie którego płatnik może ustalić rezydencję podatkową podatnika.
W oświadczeniu cudzoziemca o rezydencji podatkowej powinny znaleźć się najważniejsze informacje mające wpływ na jego status podatnika, a mianowicie, że:
- przebywa w Polsce ponad 183 dni w roku podatkowym lub
- centrum jego interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) znajduje się w Polsce, lub
- jest obywatelem Ukrainy, który przybył do Polski z Ukrainy w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa lub jest obywatelem Ukrainy posiadającym Kartę Polaka, który wraz z najbliższą rodziną z powodu tych działań wojennych przybył na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Na przykład Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2024 r., nr 0115-KDIT1.4011.254.2024.2.MN uznał, że: "(...) w przypadku gdy zleceniobiorcy z Ukrainy, Gruzji, Mołdawii, Turkmenistanu, Uzbekistanu, Etiopii i Białorusi złożą oświadczenia, w których oświadczą, że:
- w okresie wykonywania zlecenia na Państwa rzecz ich centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce (pierwszy rodzaj oświadczenia) lub
- w danym roku podatkowym przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (drugi rodzaj oświadczenia),
jako płatnik, działający w zaufaniu do treści ww. oświadczeń, będą Państwo mogli traktować ich od początku jako polskich rezydentów podatkowych, a tym samym będą Państwo obowiązani do poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego na zasadach ogólnych, o czym stanowi (...) art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
(...) w momencie wypłaty wynagrodzenia płatnik może posłużyć się jedynie faktycznymi informacjami, które są w jego posiadaniu (posiadanie ośrodka interesów życiowych przez zleceniobiorcę, czy potwierdzony fakt przebywania na terytorium Polski powyżej 183 dni) i na ich podstawie pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy). Informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych".
Reasumując, płatnik posiadający oświadczenie podatnika o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w Polsce, może traktować go jako rezydenta podatkowego Polski i wypełniając obowiązki płatnika, pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 updof.