W spółce z o.o. w trakcie inwentaryzacji dokumentacji księgowej ujawniono nieujęte wcześniej faktury kosztowe. Zostały one wystawione i otrzymane w 2023 r., jednak z przyczyn organizacyjnych nie ujęto ich w księgach rachunkowych ani rozliczeniach podatkowych za ten rok. Czy w opisanej sytuacji spółka powinna ująć odnalezione faktury w bieżącym roku podatkowym, czy dokonać korekty rozliczeń za 2023 r., tj. zeznania CIT za 2023 r.?
Jednoznaczne rozstrzygnięcie, w którym momencie spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty udokumentowane fakturami, o których mowa w pytaniu jest problemowe. Szczegóły w dalszej części artykułu.
3.1. Kwalifikacja podatkowa
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Przyjmuje się także, że kosztem podatkowym może być taki koszt, który jest racjonalny i ekonomicznie uzasadniony oraz właściwie udokumentowany. W ustawie o CIT nie określono, jaki dokument należy uznać za właściwy, na potrzeby zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku transakcji opodatkowanych VAT takim dokumentem jest z reguły faktura, choć dopuszczalne jest dokumentowanie kosztu podatkowego innym dokumentem (te kwestie tu pomijamy).
Z pytania wynika, że spółka w 2023 r. otrzymała faktury kosztowe dotyczące tego roku, ale nie uwzględniła ich w rachunku podatkowym (ani w księgach rachunkowych). Aby ustalić, jak dla celów CIT potraktować koszty udokumentowane tymi zaległymi fakturami, odnieśmy się do sytuacji, w której koszty stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie.
3.2. Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Kwestię potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami reguluje art. 15 ust. 4 i 4b-4c updop. Na podstawie tych przepisów koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są generalnie potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody, których koszty te bezpośrednio dotyczą. Mowa tu o kosztach poniesionych w latach poprzedzających rok osiągnięcia przychodów, w roku osiągnięcia przychodów, a także po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, niepóźniej jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, niepóźniej jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.
Z kolei koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, którym mowa w pkt 1 lub 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Koszty bezpośrednie poniesione w następnym roku podatkowym
Kwestią sporną jest to, czy "rokiem następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie" (o którym mowa w art. 15 ust. 4c updop), jest:
- wyłącznie rok bezpośrednio następujący po roku podatkowym, którego dotyczy sprawozdanie finansowe/zeznanie podatkowe, czy
- którykolwiek z kolejnych lat.
Z interpretacji indywidualnych organów podatkowych generalnie wynika, że właściwe jest drugie podejście, tj. że "rokiem następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie" nie musi być wyłącznie rok bezpośrednio następujący po roku podatkowym, w którym powstał przychód, którego koszt ten bezpośrednio dotyczy. Mogą to być także kolejne lata. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.481.2024.1.KW i z 28 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.224.2021.1.SK. Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji: "Z art. 15 ust. 4c updop nie wynika, że koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczania kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.
(...) należy się z Państwem zgodzić, że koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione przez Spółkę po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym Spółka osiągnęła przychody odpowiadające tym kosztom, powinny być rozliczone na potrzeby podatku dochodowego w roku ich poniesienia, tj. w roku podatkowym, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury".
Zaznaczamy, że odmienne stanowisko można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA w wyroku z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 746/18 uznał, że użycie przez ustawodawcę sformułowania "są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie" oznacza, iż rokiem podatkowym, za który należy uwzględnić przedmiotowe koszty uzyskania przychodu, jest rok bezpośrednio następujący po roku podatkowym, którego dotyczy sprawozdanie finansowe/zeznanie podatkowe.
Koszty bezpośrednie udokumentowane fakturami omyłkowo nieujętymi w rachunku podatkowym
Z pytania wynika, że spółka posiada faktury kosztowe wystawione i otrzymane w 2023 r., nieujęte w księgach rachunkowych ani w rachunku podatkowym. Zakładamy, że faktury te dokumentują koszty bezpośrednio związane z przychodami 2023 r., w związku z czym koszty z nich wynikające powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym w 2023 r. Powstaje pytanie, czy przedstawione wcześniej wyjaśnienia - dotyczące momentu potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami poniesionych w kolejnym roku podatkowym - mają zastosowanie także w tym przypadku.
Zwróćmy tu uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2026 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.116.2026.1.MF. Organ podatkowy odnosił się w niej do sytuacji, w której faktury dokumentujące koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w 2024 r. na skutek omyłki lub niedopatrzenia nie zostały ujęte w rachunku podatkowym tego roku. Błąd został wykryty w kolejnym roku (tj. 2025 r.), w toku wewnętrznej weryfikacji rozliczeń i audytu dokumentacji. Powołany organ uznał, że w tym przypadku spółka powinna zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów za 2024 r. Jego zdaniem: "(...) zidentyfikowane przez Państwa w 2025 r. koszty o charakterze bezpośrednim (faktury dokumentujące wydatki budowlane i projektowe ściśle związane ze sprzedanymi wcześniej lokalami), które omyłkowo nie zostały ujęte w rachunku podatkowym Państwa Spółki za 2024 rok - powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. w 2024 r., a więc w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ze sprzedaży danej inwestycji.
W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego korekta kosztów uzyskania przychodów wynikająca z ich uprzedniego niezaliczenia do kosztów podatkowych w 2024 roku (pomimo istnienia związku bezpośredniego z przychodem), powinna zostać dokonana na bieżąco, tj. w roku podatkowym 2025, w którym Spółka zidentyfikowała przedmiotowe koszty".
Uwzględniając to podejście, w sytuacji, o której mowa w pytaniu koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w 2023 r., udokumentowane fakturami wystawionymi i otrzymanymi również w 2023 r., powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych spółki w 2023 r., poprzez korektę kosztów wstecz.
Zaznaczamy, że kwestia ta wzbudza wątpliwości i nie wiadomo, czy podobne stanowisko zajmie właściwy dla podatnika organ podatkowy. W związku z tym zalecamy wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną.
3.3. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami
Inne reguły dotyczą momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tzw. kosztów pośrednich. Rozliczając dla celów CIT tego rodzaju koszty, należy mieć na uwadze, że:
- koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia,
- za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów; zgodnie z obecnym stanowiskiem organów podatkowych, dniem poniesienia kosztu pośredniego jest dzień, na który ujęto (zaksięgowano) koszt w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym (z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów),
- w przypadku gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Wynika tak z art. 15 ust. 4d-4e updop.
Z przywołanych regulacji wypływa wniosek, że warunkiem zaliczenia kosztu pośredniego do kosztów uzyskania przychodów jest m.in. jego ujęcie w księgach rachunkowych oraz iż koszty pośrednie powinny być generalnie przypisane do roku podatkowego, którego dotyczą.
Odnosząc te regulacje do sytuacji, o której mowa w pytaniu powstają wątpliwości, jak rozliczyć dla celów CIT koszty pośrednie udokumentowane wskazanymi w pytaniu fakturami wystawionymi i otrzymanymi w 2023 r., omyłkowo nieujętymi w księgach rachunkowych i kosztach podatkowych 2023 r. Wydaje się, że skoro koszty zostały ujęte w księgach rachunkowych dopiero w 2026 r., to zasadne byłoby ich ujęcie w kosztach podatkowych w 2026 r. Odmienny wniosek wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.257.2022.3.AND dotyczącej momentu ujęcia w kosztach podatkowych faktur dokumentujących koszty pośrednie wystawionych w 2019 r., ujętych w księgach rachunkowych w 2022 r. (w związku z wyrokiem sądowym rozstrzygającym zasadność wystawienia tych faktur). Organ podatkowy wskazał na konieczność ujęcia kosztów w okresie, którego dotyczą (tj. 2019 r.). Zgodnie z tym podejściem, w sytuacji, o której mowa w pytaniu koszty pośrednie dotyczące 2023 r., udokumentowane fakturami wystawionymi i otrzymanymi również w 2023 r., powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych spółki w 2023 r.
Podobnie jak pisaliśmy w części dotyczącej kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, ze względu na wątpliwości związane z przedmiotową kwestią zalecamy wystąpić do właściwego dla podatnika organu podatkowego z wnioskiem o interpretację indywidualną.