Aktualnie sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 6 września 2025 r. (Dz. U. poz. 1299), zwane dalej nowym rozporządzeniem, które obowiązuje od 1 stycznia 2026 r. Jego przepisy nie różnicują terminów dokonywania zapisów w księdze dotyczących kosztów zakupu materiałów (surowców) podstawowych i towarów handlowych oraz pozostałych kosztów w zależności od tego, czy księga jest prowadzona przez podatnika czy biuro rachunkowe.
Zwracamy jednak uwagę, że dokonując zapisu kosztów w księdze, należy uwzględniać zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą muszą bowiem mieć na uwadze, że są obowiązani do obliczenia zaliczki na podatek, od dochodu ustalonego na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oraz do ich wpłacania generalnie do 20 dnia następnego miesiąca, a przy zaliczkach kwartalnych do 20 dnia miesiąca po zakończeniu kwartału. Tak wynika z art. 44 ust. 2 i 6 updof. Oznacza to, że również w obecnym stanie zapisów w księdze należy dokonywać w czasie zapewniającym prawidłowe rozliczenie z budżetem.
Sposób ujmowania kosztów w księdze reguluje § 10 nowego rozporządzenia. Stanowi on, że wydatki poniesione na zakup materiałów (surowców) podstawowych i towarów handlowych oraz pozostałe wydatki są wpisywane do księgi według zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle regulacji ustawowych, w odniesieniu do podatników prowadzących księgę, obowiązują trzy zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów, tj. metoda uproszczona (art. 22 ust. 4 updof), metoda memoriałowa (art. 22 ust. 5-5c i 6b updof) oraz tzw. kasowy PIT (art. 14c i art. 22 ust. 4a updof). Tak więc podatnicy, o których mowa mogą ewidencjonować koszty wybraną metodą.
W przedstawionej sprawie podatnik stosuje memoriałową metodę ewidencjonowania kosztów. Zatem uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności oraz konkretny cel poniesienia kosztu, musi każdorazowo oceniać, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt bezpośredni), czy nie pozostaje w bezpośrednim związku z przychodami (tzw. koszt pośredni). Rodzaj kosztu determinuje moment jego potrącenia.
Przy tej metodzie koszty pośrednie są generalnie potrącane w dacie ich poniesienia. Za datę poniesienia kosztu uważa się natomiast dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu w podatkowej księdze. Tak wynika z art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze i ust. 6b updof. Potrącanie kosztów bezpośrednich określają przepisy art. 22 ust. 5-5b updof. Co do zasady, koszty te są potrącane w roku podatkowym, w którym uzyskano odpowiadające im przychody, także wówczas, gdy koszty poniesiono w roku poprzedzającym rok uzyskania przychodów albo po zakończeniu roku podatkowego, w którym uzyskano przychody, niepóźniej niż w terminie złożenia zeznania.
Z tego wynika, że moment potrącania kosztów bezpośrednich wyznacza się przez pryzmat osiągnięcia odpowiadających im przychodów, a nie przez dzień poniesienia kosztów. Jednak w kontekście prowadzenia księgi i ujmowania w niej kosztów, znaczenie zasad potrącalności sprowadza się do zakreślenia ram czasowych, w których wszystkie koszty poniesione w danym roku podatkowym powinny zostać ujęte w księdze prowadzonej w tym roku.
Przechodząc do oceny sytuacji podatnika, prowadzi on działalność w zakresie świadczenia usług medycznych, a kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia lekarzy, zatrudnionych na kontraktach cywilnoprawnych. Zlecone czynności lekarze wykonują w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a koszty wynikają z wystawianych faktur. Wątpliwość dotyczy ujęcia tych kosztów w rozliczeniu podatku dochodowego w dacie poniesienia (dacie wystawienia faktury) lub w dacie sprzedaży, czyli w miesiącu uzyskania przez podatnika przychodu ze świadczenia usług, które w praktyce wykonali lekarze. To wskazuje, że mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi.
W naszej ocenie, jeżeli podatnik uzyska w danym miesiącu (np. w sierpniu) przychody z wykonania usług (świadczeń) medycznych, to wynagrodzenia lekarzy wykonujących te świadczenia, wynikające z wystawionych faktur, zasadniczo powinny być ujęte w księdze za ten miesiąc. Dotyczy to faktur wystawionych w danym miesiącu (tu: w sierpniu) albo w miesiącu następnym (tu: we wrześniu), o ile podatnik otrzyma te dokumenty do 20 dnia tego następnego miesiąca. Gdy faktura wpłynie z opóźnieniem, można ją ująć w bieżącym okresie, w którym zostanie otrzymana. Powinno to jednak nastąpić do końca roku podatkowego, w którym koszt może być potrącony. Tak wynika z przywołanej wcześniej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 23 lutego 2023 r., która - naszym zdaniem - pozostaje aktualna. Na przełomie lat podatkowych, fakturę wystawioną w grudniu 2026 r. za usługi wykonane w tym miesiącu, podatnik powinien wpisać do księgi i uwzględnić w rozliczeniu za grudzień, nawet jeśli otrzyma fakturę w styczniu 2027 r. Również fakturę wystawioną w styczniu 2027 r. za usługi wykonane w grudniu 2026 r. będzie należało odnieść do grudnia.