Spółka akcyjna (czynny podatnik VAT) przejęła budynek mieszkalny z lokatorami. Czy ma obowiązek co miesiąc wystawiać lokatorom faktury za najem (czynsz), faktury zaliczkowe na poczet zużycia mediów: energii, wody czy wywozu nieczystości? Jaką stawkę VAT ma zastosować do najmu i zaliczek na poczet ww. mediów? Czy w przypadku energii, wody i wywozu nieczystości traktować to jako refaktury otrzymywanych okresowo faktur? Czy po otrzymaniu rozliczenia za ww. media oraz rozliczeniu zaliczek wystawiać faktury korygujące?
Przejęcie budynku z lokatorami przez spółkę akcyjną będącą czynnym podatnikiem VAT wiąże się m.in. ze skutkami podatkowymi w VAT. Przejęcie budynku (np. w wyniku połączenia spółek kapitałowych) nie rozwiązuje automatycznie umów najmu. Zatem w tym przypadku przyjmujemy, że spółka przejmująca budynek staje się wynajmującym, wchodząc w prawa i obowiązki poprzedniego właściciela. Oznacza to, że zasadniczo spółka jest związana umowami zawartymi przez poprzednika. W przedstawionej sytuacji kluczowe znaczenie ma to, czy lokale są wynajmowane na cele mieszkalne, czy użytkowe i czy dochodzi do refakturowania kosztów mediów na najemcę rozliczanych zgodnie z rzeczywistym ich zużyciem, np. w oparciu o wskazania liczników.
1. Najem i dostawa mediów jako odrębne świadczenia
Dla celów VAT każde świadczenie powinno być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Jednakże w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.
1.1. Refakturowanie kosztów mediów na najemcę
Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zasada wyrażona w tym przepisie ma zastosowanie również przy tzw. "przenoszeniu" kosztów za zużyte media na najemców, czyli osoby z nich korzystające. W praktyce czynność taka określana jest mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług.
Organy podatkowe opierając się na wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14 czy wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 906/15, przyjmują, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów (np. wody, gazu, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, to najem i media powinny być uważane za świadczenia odrębne. Sytuacja taka występuje w szczególności, gdy media rozliczane są w oparciu o wskazania liczników/podliczników lub gdy opłaty z tego tytułu ustalane są wg innych kryteriów (np. z uwzględnieniem liczby osób korzystających z nieruchomości, czy jej powierzchni).
Powyższe oznacza, że jeśli najemcy lokali mają wpływ na wielkość zużycia mediów (koszty dostarczonych mediów są rozliczane zgodnie z rzeczywistym ich zużyciem, np. w oparciu o wskazania liczników), to najem tych lokali oraz związane z nim media stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla danej czynności (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 stycznia 2025 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.699.2024.3.KO). Jednocześnie warto mieć na uwadze, że:
- w przypadku najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym bądź użytkowym, przenoszone na najemców koszty eksploatacyjne dotyczące części wspólnych nieruchomości powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą wynajmu lokalu i opodatkowane według zasad właściwych dla usługi wynajmu danego lokalu (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 30 stycznia 2024 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.525.2023.2.AS),
- opłata za odbiór odpadów komunalnych/wywozu nieczystości (śmieci) powinna być traktowana również jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą najmu i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu (vide: interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z dnia 15 stycznia 2026 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.961.2025.2.PRP czy z dnia 9 grudnia 2025 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.694.2025.3.KO).
1.2. Stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów
Jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy wskazują, że wydzielenie i oddzielenie mediów od najmu będzie miało charakter sztuczny, wówczas należy uznać, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem - usługą najmu (opodatkowaną według zasad dla niej właściwych). Taki przypadek będzie miał miejsce przykładowo przy wynajmie lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą "mediów" lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych. W takiej sytuacji świadczenia te stanowią jedną całość, wówczas bowiem pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem (bez względu na ilość zużycia "mediów"). Przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 11 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.586.2023.2.IZ wynika, że najemca nie ma możliwości indywidualnego wyboru dostawców mediów oraz opłaty za media mają charakter ryczałtowy, czyli najemca zobowiązany jest do ich uiszczania w określonej stałej wysokości niezależnie od tego czy korzysta z tych mediów czy też nie. Czytamy w niej:
"(...) świadczona przez Państwa usługa wynajmu mieszkania wraz z dostarczanymi do niego mediami (energia, woda, ścieki, gaz) stanowi jedno świadczenie złożone, gdzie usługę najmu uznać należy za świadczenie główne. Dostarczanie przez Państwa wskazanych we wniosku mediów do wynajmowanego mieszkania należy traktować jako świadczenia pomocnicze, nierozerwalnie związane z najmem lokalu mieszkalnego. Ich rozdzielenie od usługi najmu miałoby charakter sztuczny. Podsumowując (...) świadczone usługi wynajmu mieszkania wraz z opłatami za media, które są rozliczane ryczałtowo, stanowią usługę kompleksową, a w konsekwencji, opodatkowane są tak jak świadczona usługa najmu, która jak Państwo wskazali objęta jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (...)".
1.3. Zawarcie umowy przez najemcę z dostawcami mediów
Z kolei, jeżeli najemca zawarł umowy z dostawcami mediów we własnym imieniu i na własny rachunek, wynajmujący nie dokonuje nabycia mediów jako ich odbiorca. W takiej sytuacji zakup mediów następuje bezpośrednio przez najemcę, co wyklucza możliwość refakturowania tych kosztów przez wynajmującego. Oznacza to, że wystawiane przez wynajmującego faktury nie będą obejmowały opłat za media, lecz będą dokumentowały wyłącznie świadczenie usługi najmu.
2. Ustalenie właściwej stawki VAT
Zakładamy, że w sytuacji opisanej w pytaniu mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami dla celów VAT, tj. z usługą najmu oraz z odsprzedażą mediów. Jak wynika bowiem z treści pytania Czytelnik wspomniał o refakturach otrzymywanych okresowo faktur dotyczących energii, wody i wywozu nieczystości.
2.1. Najem lokali mieszkalnych
Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym najem lokali) może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana VAT (stawką 8% lub 23%). Na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych, zwolnione z VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek:
- wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 ze zm.) (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT),
- świadczone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, samorządowych jednostek organizacyjnych, jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego niebędących ww. społecznymi agencjami najmu - wyłącznie w celu wynajmu lub dzierżawy tych nieruchomości na rzecz osób fizycznych na ich własne cele mieszkaniowe (zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT).
Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, czyli usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU 55) opodatkowanych stawką VAT 8%.
Uwaga
Usługa najmu nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:
- wynajmowana nieruchomość ma charakter mieszkalny,
- wynajem dokonywany jest na własny rachunek,
- wynajem następuje wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2025 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.31.2021.10.AJB (wydanej po wyroku NSA) powołując się na przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwrócił uwagę, że: "(...) zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych (podkreślenie redakcji) (...)".
2.2. Odsprzedaż mediów
W przypadku odsprzedaży mediów podatnik (wynajmujący) obciąża nabywcę kosztami mediów bez doliczania marży. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota wskazana na fakturze przez faktycznego dostawcę mediów. Jednocześnie stawkę VAT wynajmujący (czynny podatnik VAT) powinien generalnie zastosować zgodną ze stawką wskazaną w fakturze "pierwotnej" otrzymanej, np. od zakładu energetycznego (23%), dostawcy wody (8%).
Warto również zwrócić uwagę, że zasadniczo lokale mieszkalne, które są przedmiotem najmu zarządzane są przez wspólnotę mieszkaniową lub spółdzielnię. Wątpliwości zatem może budzić kwestia odsprzedaży/refakturowania mediów wpłacanych do wspólnoty mieszkaniowej/spółdzielni. Czy wynajmujący może stosować do nich zwolnienie z VAT na mocy § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT? Pomocna w tym zakresie może być interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 19 sierpnia 2024 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.272.2024.2.NF.
Jak wynika z treści tej interpretacji najemcy obciążani są kosztami za zużyte media, tj. centralne ogrzewanie, wodę, ciepłą wodę, podgrzanie wody oraz ścieki. Świadczenia nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu lokali oraz czynności dostarczenia ww. mediów do tych lokali. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, najemcy mają możliwość decydowania o wielkości ich zużycia. Wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem lokali, które zostały oddane w najem wyłącznie na cele mieszkaniowe w oparciu o stosowne umowy najmu. Wynajmowane lokale na cele mieszkaniowe, co do zasady, wchodzą w skład wspólnot mieszkaniowych. Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że:
"(...) w odniesieniu do czynności polegających na dostawie mediów (centralne ogrzewanie, woda, ciepła woda, podgrzanie wody oraz ścieki) będą spełniali Państwo warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Zatem, będą mogli Państwo korzystać ze zwolnienia od podatku dla dostawy ww. mediów do lokali mieszkalnych wchodzących w skład wspólnot mieszkaniowych. Natomiast, w sytuacji gdy dostawa mediów takich jak centralne ogrzewanie, woda, ciepła woda, podgrzanie wody oraz ścieki będzie świadczona na rzecz mieszkańców lokali mieszkalnych, które nie będą wchodziły w skład wspólnot mieszkaniowych powyższe zwolnienia nie będzie miało zastosowania i powinny zostać opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.
(...) w odniesieniu do opłaty za punkty świetlne, sprzątanie, abonament za liczniki, odszkodowania i eksploatację anten należy stwierdzić, że będą to koszty związane z użytkowaniem/eksploatacją lokali mieszkalnych, które użytkownik zobowiązany jest ponosić i nie będą miały związku z indywidualnym zużyciem, na którego - jak Państwo wskazali - wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ. Opłaty te stanowią element cenotwórczy usługi najmu lokali mieszkalnych i powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą najmu. W związku z powyższym, opłaty za punkty świetlne, sprzątanie, abonament za liczniki, odszkodowanie i eksploatację anten powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym (najmem lokalu mieszkalnego). W związku z powyższym dokonywane ww. opłaty będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (...)".
3. Dokumentowanie transakcji i ich korekta
Czynni podatnicy VAT mają obowiązek dokumentowania sprzedaży na rzecz podatników poprzez wystawienie faktury. Natomiast podatnicy, którzy korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego nie muszą wystawiać faktur. Fakturę muszą wystawić jedynie wówczas, gdy nabywca wystąpi z żądaniem jej wystawienia w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Obowiązek wystawienia faktury przez podatnika zwolnionego z VAT występuje zatem wyłącznie na wniosek nabywcy zgłoszony w ww. terminie.
W analizowanej sytuacji należy zaznaczyć, że niektórych czynności nie trzeba dokumentować fakturą nawet wówczas, gdy nabywca wystąpi z żądaniem jej wystawienia. Dotyczy to czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, np. usług najmu/energii. W zmienionej interpretacji indywidualnej Szefa KAS z dnia 12 listopada 2025 r., nr DOP7.8101.53.2025.FMLM organ podatkowy wyjaśnił m.in., że:
"(...) dostawa energii elektrycznej to czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. W związku z tym odnośnie sposobu dokumentowania fakturą VAT czynności sprzedaży/dostawy energii elektrycznej należy mieć na uwadze wynikające expressis verbis z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.
Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie zatem z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, sprzedawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT na rzecz nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nawet na żądanie takiego nabywcy (podkreślenie redakcji) (...)".
Przy czym nie ma przeszkód, aby w takiej sytuacji podatnicy dobrowolnie wystawiali faktury dokumentujące wykonane czynności (nawet jeżeli nabywca nie wystąpi z żądaniem wystawienia tego dokumentu). Zatem mimo braku obowiązku wystawienia faktury z tytułu najmu lub dostawy mediów można taką fakturę wystawić, jednak jej wystawienie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Fakturę za najem/media należy wystawić najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. Jeśli chodzi o wcześniejsze (przed upływem terminu płatności) wystawienie faktury za najem/media, to możliwe jest ono w oparciu o art. 106i ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Faktura bowiem może być sporządzona wcześniej niż 60. dnia przed dostawą mediów, jeżeli będzie zawierała informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
Ponadto, jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w art. 106b pkt 1 i 2, z wyjątkiem m.in. przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem o terminie rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymania przez podatnika zaliczek na poczet najmu/zużycia mediów decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2025 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.783.2025.2.IZ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymanie zaliczek na poczet czynszu najmu nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT, co wynika wprost z przepisu art. 19a ust. 8 pkt 2 ustawy. Jednocześnie podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu lokalu (obejmującej opłaty za wywóz odpadów), obciążania najemcy kosztami zużycia energii elektrycznej i zużycia wody powstanie w dacie wystawienia faktury, ale jedynie w przypadkach, gdy faktury dokumentujące te świadczenia (czynności) zostały wystawione w terminie określonym w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy.
Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na jej treść lub okaże się, że zawiera ona błędy, wówczas podatnik wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu sprzedaży. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:
- podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
- dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
- dokonano zwrotu nabywcy całości lub części wpłaconej zaliczki,
- stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.
Zatem w sytuacji, gdy Czytelnik wystawi fakturę z tytułu najmu/mediów, a po jej wystawieniu dojdzie do sytuacji, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, to wówczas zobowiązany będzie do skorygowania pierwotnej faktury.