Zagadnienia dotyczące rozliczania i opłacania składek

1. Opłacenie zaległych składek ZUS po korekcie dokumentów rozliczeniowych

Pracodawca nieprawidłowo ustalił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne kilku pracownikom, niewliczając do niej składnika wynagrodzenia, który jak się okazało należało oskładkować. W związku z tym dokonał korekty dokumentów rozliczeniowych. W wyniku tego powstała niedopłata składek ZUS. Czy pracodawca może samodzielnie pobrać z bieżącego wynagrodzenia pracowników zaległe składki ZUS? Czy jeśli pracodawca zdecyduje się zapłacić składki, które powinien sfinansować pracownik, to czy będzie to dla pracownika nieodpłatnym świadczeniem podlegającym oskładkowaniu i opodatkowaniu?

Pracownik finansuje część składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz w całości składki na ubezpieczenie chorobowe i ubezpieczenie zdrowotne. Pracodawca jako płatnik składek oblicza je, rozlicza i co miesiąc przekazuje do ZUS (wraz ze składkami finansowanymi przez pracownika, które potrąca z jego środków). Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1, ust. 1b, 2 i 3, art. 17 ustawy o sus oraz art. 85 ust. 1 ustawy zdrowotnej.

Jeżeli w wyniku korekty dokumentów rozliczeniowych wystąpi niedopłata składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, całą kwotę niedopłaty ZUS będzie dochodził od płatnika składek (pracodawcy). Po zapłacie tych składek pracodawca może ubiegać się o zwrot części, którą powinien sfinansować pracownik bądź nie dochodzić ich zwrotu. Pracodawca nie może jednak - bez zgody pracownika - pobrać z jego wynagrodzenia zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, które powinien był sfinansować pracownik. 

Jak wyjaśniło Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi z 27 sierpnia 2014 r. na pytanie naszego Wydawnictwa: "(...) w przypadku wypłacenia pracownikowi wynagrodzenia za pracę w wyższej niż należna wysokości, np. wskutek błędnego naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego) - to można uznać, że doszło do bezpodstawnego wzbogacenia pracownika (...). Pracodawca może zwrócić się do pracownika z prośbą o zwrot nadpłaconej kwoty. Nie ma podstaw prawnych, aby w takim przypadku pracodawca samowolnie dokonał potrącenia nadpłaconej kwoty z wynagrodzenia za pracę w kolejnym terminie wypłaty. (...) obowiązek liczenia się ze zwrotem świadczenia ogranicza się zasadniczo do sytuacji, w których (pracownik - przyp. red.) ma świadomość otrzymania nienależnego świadczenia (art. 409 w związku z art. 410 § 1 K.c. i w związku z art. 300 K.p.). Ciężar dowodu w tej kwestii spoczywa na pracodawcy (...).".

Jeżeli pracownik wyrazi zgodę na pobranie z jego wynagrodzenia zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne finansowanych z jego środków, to pracodawca przy obliczaniu zaliczki na podatek, dochód pomniejszy o potrącone składki, z tym że tylko na ubezpieczenia społeczne (art. 32 ust. 4 ustawy o pdof).

W razie gdy pracodawca z własnych środków w całości opłaci zaległe składki ZUS, w tym w części finansowanej przez pracownika, zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 marca 2023 r. (nr DD3.8203.1.2023), opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2023 r. pod poz. 42. Zgodnie z nią, zapłacenie przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za pracowników (także byłych) nie powoduje powstania po ich stronie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o pdof. Nie stanowi bowiem przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek podatnika ani nieodpłatnego świadczenia na jego rzecz. Zapłata tych składek jest zatem dla pracownika neutralna podatkowo i nie powoduje powstania po stronie pracodawcy obowiązków płatnika ani obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 42a ustawy o pdof.

2. Rozliczenie składkowo-podatkowe premii wypłaconych pracownikowi przebywającemu na zwolnieniu lekarskim

Pracownik w marcu 2026 r. przez cały miesiąc chorował i za ten okres ZUS wypłacił mu zasiłek chorobowy. W tym miesiącu pracownik otrzymał 5 marca premię bilansową w kwocie 700 zł, a 28 marca premię miesięczną w wysokości 59,50 zł. Jak od tych wypłat należało wyliczyć składkę zdrowotną? Nadmieniamy, że pracownikowi przysługują podstawowe koszty uzyskania przychodów i złożył pracodawcy PIT-2 upoważniający go do stosowania kwoty zmniejszającej (300 zł).

Składki ZUS i zaliczkę na podatek dochodowy należało pobrać od każdej z wypłat, licząc narastająco. Jeśli ustalona składka zdrowotna była wyższa od kwoty zaliczki na podatek dochodowy obliczonej zgodnie z przepisami ustawy o pdof obowiązującymi na dzień 31 grudnia 2021 r., to należało ją obniżyć do wysokości tej zaliczki (art. 83 ust. 1 i 2b ustawy zdrowotnej).

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracowników, co do zasady, stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy (art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o sus i art. 81 ust. 1 ustawy zdrowotnej). Przychód ten powstaje w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji pracownika (art. 11 ust. 1 ustawy o pdof). W omawianych okolicznościach zarówno premia bilansowa, jak i premia miesięczna stanowiły przychód ze stosunku pracy podlegający oskładkowaniu (także opodatkowaniu).

Pracodawca w dokumentach rozliczeniowych uwzględnia należne składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne od wszystkich dokonanych lub postawionych do dyspozycji pracownika wypłat, od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, którego dokumenty dotyczą, stanowiących podstawę wymiaru składek na przedmiotowe ubezpieczenia (§ 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Dz. U. z 2022 r. poz. 1771 ze zm.).

Jeżeli pracownik w danym miesiącu uzyskuje przychód podlegający oskładkowaniu w różnych terminach, to od każdego z nich pracodawca rozlicza składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, licząc narastająco. W przypadku gdy obliczona składka zdrowotna jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy ustalonej według zasad obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r., to pracodawca obniża ją do kwoty tej zaliczki. Przy ustalaniu kwoty zaliczki na dzień 31 grudnia 2021 r. pracodawca stosuje stawkę podatku w wysokości 17% oraz kwotę zmniejszającą w wysokości 43,76 zł (jeżeli jest uprawniony do jej stosowania przy obliczaniu bieżącej zaliczki).

Analogicznie, tj. narastająco, pracodawca ustala zaliczkę na podatek dochodowy od uzyskanego przez pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zwracamy uwagę! Sąd Najwyższy w dniu 2 lutego 2016 r. podjął uchwałę (sygn. akt III UZP 18/15), zgodnie z którą: "Składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w tej części, którą oblicza się od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki (...).".

Przyjmując założenia wskazane w pytaniu, rozliczenie składkowo-podatkowe przedstawiało się następująco:

Gdyby kwotę zmniejszającą podatek stosował ZUS przy obliczaniu zaliczki od wypłacanego zasiłku chorobowego, hipotetyczna zaliczka na podatek obliczona według stanu prawnego na 31 grudnia 2021 r. wyniosłaby odpowiednio 60,18 zł i narastająco 68,85 zł. Ponieważ kwoty te byłyby wyższe od składki zdrowotnej wynoszącej odpowiednio 54,36 zł i 58,98 zł, składka zdrowotna nie podlegałaby obniżeniu.

3. Składki ZUS i zaliczka na podatek dochodowy od wynagrodzenia zleceniobiorcy będącego studentem po ukończeniu 26 lat

W spółce z o.o. umowę zlecenia zawartą na okres od 1 marca do 31 lipca 2026 r., za wynagrodzeniem określonym w stawce godzinowej (40 zł/godz.), wykonywał student, który 3 lipca 2026 r. ukończył 26 lat. Do kiedy należało zgłosić go do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego? Zleceniobiorca 3 lipca 2026 r. otrzymał wynagrodzenie za czerwiec 2026 r., a 4 sierpnia 2026 r. za lipiec 2026 r. Jak należało rozliczyć składki ZUS i zaliczkę na podatek dochodowy?

Z umowy zlecenia od 3 lipca 2026 r. zleceniobiorca podlegał ubezpieczeniom w ZUS na ogólnych zasadach, tj.:

• obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, ubezpieczeniu wypadkowemu oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu (art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 1 ustawy o sus, art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy zdrowotnej),
• dobrowolnie ubezpieczeniu chorobowemu (art. 11 ust. 2 ustawy o sus).

Umowa zlecenia nie stanowi tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń w ZUS w przypadku, gdy jest wykonywana przez ucznia szkoły ponadpodstawowej albo studenta, który nie ukończył 26 lat (art. 6 ust. 4 ustawy o sus). Zgodnie z art. 112 K.c., termin oznaczony w tygodniach, miesiącach lub latach kończy się z upływem dnia, który nazwą lub datą odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Przy czym przy obliczaniu wieku osoby fizycznej termin upływa z początkiem ostatniego dnia.

Zleceniobiorca z pytania 26 lat ukończył 3 lipca 2026 r. (urodzony 3 lipca 2000 r.). Zleceniodawca powinien więc zgłosić go do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego od 3 lipca 2026 r., przekazując zgłoszenie ZUS ZUA, w ciągu 7 dni od dnia powstania obowiązkowych ubezpieczeń.

Zleceniobiorca jest wynagradzany w stawce godzinowej. W takim przypadku podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonywania umowy zlecenia (art. 18 ust. 3 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o sus). Przy czym w podstawie wymiaru tych składek należy uwzględnić wynagrodzenie z umowy zlecenia uzyskane za okres od 3 do 31 lipca 2026 r. Tak ustalona kwota po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez zleceniobiorcę stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (art. 81 ust. 1 i 6 ustawy zdrowotnej). Wynagrodzenie za lipiec 2026 r. zostało wypłacone 4 sierpnia 2026 r., czyli w miesiącu, w którym zleceniobiorca nie wykonywał już umowy zlecenia. Składki ZUS rozliczone od tego wynagrodzenia podlegają wykazaniu w raporcie ZUS RCA sporządzonym za sierpień 2026 r., z kodem tytułu ubezpieczenia rozpoczynającym się cyframi 30 00. W lipcu 2026 r. zleceniobiorca uzyskał wynagrodzenie za czerwiec 2026 r., tj. za miesiąc, w którym nie podlegał ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu. Dlatego w raporcie ZUS RCA sporządzonym za lipiec 2026 r. zleceniodawca powinien był wykazać zleceniobiorcę z kodem tytułu ubezpieczenia rozpoczynającym się cyframi 04 11 oraz z "zerowymi" podstawami wymiaru składek i z "zerowymi" składkami.

Wynagrodzenie zleceniobiorcy uzyskane 4 sierpnia 2026 r., czyli po ukończeniu 26 lat, podlega opodatkowaniu. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof, wolne od podatku dochodowego są uzyskane przychody wymienione w tym przepisie, m.in. z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o pdof - otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł. Warunek wieku musi być spełniony na moment uzyskania przychodów. Przypominamy, że dla celów stosowania powołanego art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof, nie stosuje się art. 112 K.c., lecz art. 12 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. To oznacza, że prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof przysługuje podatnikowi włącznie z dniem, w którym przypadają 26. urodziny (tu 3 lipca 2026 r. włącznie). Tym samym wynagrodzenie z umowy zlecenia za czerwiec 2026 r. wypłacone 3 lipca 2026 r. nie podlegało opodatkowaniu. Omawiane zwolnienie zleceniodawca stosuje z mocy ustawy o pdof, chyba że zleceniobiorca złożył płatnikowi sporządzony na piśmie wniosek o pobór zaliczek bez jego stosowania (art. 41 ust. 1b ustawy o pdof). Od wynagrodzenia za lipiec 2026 r. wypłaconego 4 sierpnia 2026 r. zleceniodawca powinien był pobrać zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o pdof.

Zwracamy uwagę! Przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego zleceniobiorcy w sierpniu 2026 r. zleceniodawca nie stosuje kwoty zmniejszającej zaliczkę na podatek dochodowy, chyba że przed jego wypłatą były zleceniobiorca złożył oświadczenie o jej zastosowanie (np. na formularzu PIT-2).

Przyjmujemy założenia z pytania i dodatkowo zakładamy, że zleceniobiorca w okresie od 1 do 31 lipca 2026 r. przepracował 139 godzin, uzyskując 4 sierpnia 2026 r. wynagrodzenie w kwocie 5.560 zł (139 godz. x 40 zł), w tym za okres od 3 do 31 lipca 2026 r. - 4.880 zł (122 godz. x 40 zł) oraz że z umowy zlecenia podlegał ubezpieczeniom emerytalno-rentowym, ubezpieczeniu wypadkowemu oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu. Koszty uzyskania przychodu wynoszą 20% i w sierpniu 2026 r. przed wypłatą wynagrodzenia za lipiec 2026 r. były zleceniobiorca złożył PIT-2 upoważniający zleceniodawcę do stosowania kwoty zmniejszającej w wysokości 300 zł.

Od wynagrodzenia wypłaconego 4 sierpnia 2026 r. zleceniodawca dokonał następujących wyliczeń:

Zleceniodawca z własnych środków opłaci część składek na ubezpieczenia społeczne, a ponadto składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.