Podatek dochodowy od osób prawnych w księgach rachunkowych

W trakcie roku obrotowego jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych ujmują w księgach rachunkowych zaliczki na ten podatek według zasad określonych w polityce rachunkowości. Natomiast na dzień bilansowy kwotę podatku dochodowego za dany rok należy doprowadzić do wysokości wynikającej z rocznego zeznania podatkowego CIT-8. Przy czym odpowiednich księgowań dokonuje się w roku obrotowym, którego podatek dochodowy dotyczy. W niniejszym artykule na przykładach liczbowych przedstawiamy jak zaksięgować w ciągu roku należne zaliczki na podatek dochodowy opłacane miesięcznie lub w formie uproszczonej oraz jak doprowadzić na dzień bilansowy kwotę podatku do wysokości wynikającej z zeznania rocznego. Zaznaczamy przy tym, iż opisane zagadnienia dotyczą jednostek rozliczających się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, tj. nie dotyczą spółek opodatkowanych estońskim CIT.

1. Zasady opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych

Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (podatnikami CIT) są m.in. spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne, spółki komandytowe oraz niektóre spółki jawne.

Zasadniczo podatnicy CIT w trakcie roku podatkowego obliczają i wpłacają na rachunek urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (por. art. 25 ust. 1 updop). Zaliczki te wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 updop.

Podatnicy rozpoczynający działalność w pierwszym roku podatkowym oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Zaliczki kwartalne wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni kwartał roku podatkowego wpłaca się w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Przy czym, jeżeli przed upływem terminu jej wpłaty podatnik złoży zeznanie roczne i zapłaci podatek, to nie wpłaca zaliczki za ostatni kwartał. O wyborze sposobu wpłacania zaliczek kwartalnych podatnicy informują w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym stosowali kwartalny sposób wpłacania zaliczek (por. art. 25 ust. 1b-1e updop).

Zwracamy uwagę, że na podstawie art. 25 ust. 18 updop, podatnicy mogą nie wpłacać zaliczki obliczonej według zasad określonych w art. 25 ust. 1 i 1b updop (czyli zaliczki miesięcznej i kwartalnej), jeżeli podatek należny od dochodu osiągniętego od początku roku pomniejszony o sumę zaliczek wpłaconych od początku roku nie przekracza 1.000 zł. Jeżeli podatek należny od dochodu osiągniętego od początku roku pomniejszony o sumę zaliczek wpłaconych od początku roku przekracza 1.000 zł, wpłacie podlega różnica pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek wpłaconych od początku roku.

Podatnicy CIT mogą również, na podstawie art. 25 ust. 6 updop, wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 updop, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, to mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. Ponadto w myśl art. 25 ust. 7 pkt 2 i 3 updop podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, są obowiązani:

• stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym,
• wpłacać zaliczki terminowo, tj. generalnie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za ostatni miesiąc roku podatkowego do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

O wyborze formy wpłacania zaliczek według zasad uproszczonych podatnicy informują w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wpłacali zaliczki w uproszczonej formie (por. art. 25 ust. 7a updop).

2. Księgowe ujęcie zaliczek na CIT w trakcie roku

Należne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych ujmuje się w księgach rachunkowych podmiotu będącego podatnikiem tego podatku na koncie 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych", w korespondencji z kontem rozrachunkowym, a ich zapłata następuje z rachunku bieżącego jednostki. Mimo że termin zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za dany miesiąc (kwartał) przypada w następnym miesiącu (kwartale), w księgach rachunkowych podatek ten podlega ujęciu w miesiącu (kwartale), za który jest ustalany. Przypadająca do zapłaty miesięczna (kwartalna) zaliczka na podatek dochodowy powinna zostać wprowadzona do ksiąg pod datą ostatniego dnia tego miesiąca (kwartału).

Przykład

Ewidencja miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. opłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.
2. Zaliczkę na podatek za luty 2025 r. spółka ustaliła w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, w kwocie: 4.500 zł.
3. Zaliczka została wpłacona na rachunek urzędu skarbowego w marcu 2025 r.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach lutego 2025 r.

B. Zapisy w księgach marca 2025 r.

W przypadku gdy w kolejnym miesiącu (kwartale) dochód będzie niższy od dochodu za poprzednie miesiące (kwartały), to suma zapłaconych dotychczas zaliczek na podatek dochodowy będzie przewyższała kwotę podatku należnego od początku roku. Wówczas powstałą nadpłatę jednostka może zaewidencjonować zapisem po stronie Wn konta 22-3/0, w korespondencji ze stroną Ma konta 87. Zaznaczyć jednak należy, że korygowanie zarachowanego podatku dochodowego w trakcie roku nie jest obowiązkowe. Natomiast na koniec roku obrotowego saldo tego konta musi przedstawiać wartość faktycznego podatku zgodną z rocznym zeznaniem podatkowym. Jeśli jednostka będąca podatnikiem CIT opłaca zaliczki miesięczne w formie uproszczonej, to ich ewidencja może przebiegać według zasad przedstawionych w powyższym przykładzie. Jednostka może również zastosować rozwiązanie ewidencyjne polegające na ujmowaniu kwoty zaliczki na podatek dochodowy na koncie 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe", zamiast na koncie 87 w sposób przedstawiony na poniższym przykładzie liczbowym.

Przykład

Ewidencja zaliczek na podatek dochodowy opłacanych w uproszczonej formie

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. przyjęła uproszczoną formę opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Co miesiąc wpłaca zaliczkę w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, tj. kwotę: 24.000 zł : 12 m-cy = 2.000 zł.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, zaliczki na podatek opłacane w uproszczonej formie ujmuje się w księgach na koncie 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe".
3. W księgach rachunkowych lutego 2025 r. spółka ujęła zaliczkę na podatek za luty, natomiast jej zapłaty dokonała w marcu 2025 r.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach lutego 2025 r.

B. Zapisy w księgach marca 2025 r.

Przypominamy, iż wybrany przez jednostkę sposób ewidencjonowania w księgach rachunkowych uproszczonych zaliczek na podatek dochodowy należy opisać w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości.

3. Ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego na koniec roku

W myśl art. 27 ust. 1 i 1c updop podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru (CIT-8), o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

W księgach rachunkowych na dzień bilansowy należy uzgodnić saldo konta 87 z wynikającym z zeznania rocznego CIT-8 podatkiem dochodowym. Jeżeli z zeznania rocznego wynika, że podatek należny za dany rok podatkowy różni się od kwoty podatku zarachowanego i zapłaconego w trakcie roku, to trzeba dokonać w księgach odpowiednich zapisów korygujących. Stosownych księgowań dokonuje się w roku obrotowym, którego podatek dochodowy dotyczy.

Przykład

Uzgodnienie salda konta 87 z kwotą wynikającą z zeznania CIT-8 w przypadku opłacania miesięcznych zaliczek na podatek

I. Założenia:

1. Rokiem obrotowym spółki z o.o. jest rok kalendarzowy. Spółka opłacała w trakcie roku zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Suma należnych zaliczek na podatek w 2024 r. od stycznia 2024 r. do listopada 2024 r. wyniosła: 48.800 zł, plus należna zaliczka za grudzień w wysokości: 4.200 zł, razem należne zaliczki: 53.000 zł.
2. Z rocznego zeznania podatkowego wynika kwota podatku należnego w wysokości: 45.000 zł. Oznacza to, że spółka nadpłaciła w trakcie roku podatek dochodowy, a nadpłata wynosi: 53.000 zł - 45.000 zł = 8.000 zł.
3. Spółka nie złożyła rocznego zeznania podatkowego za 2024 r. w terminie do 20 stycznia 2025 r., a zaliczkę za grudzień 2024 r. zapłaciła 20 stycznia 2025 r.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2024 r.

B. Zapisy w księgach 2025 r.

Jednostka opłacająca zaliczki na podatek dochodowy w uproszczonej formie jest również zobowiązana nie później niż na koniec roku obrotowego obliczyć podatek należny od rzeczywistego dochodu osiągniętego za dany rok. Jeśli w trakcie roku obrotowego jednostka księgowała uproszczone zaliczki na podatek po stronie Wn konta 65-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 22-3/0, to wyliczony podatek za cały rok wynikający z rocznego zeznania podatkowego ujmie zapisem po stronie Wn konta 87, w korespondencji ze stroną Ma konta 65-1. Następnie powstałe saldo (Wn lub Ma) konta 65-1 przeksięguje odpowiednio na konto 22-3/0.

Przykład

Ustalenie kwoty podatku należnego za dany rok w przypadku opłacania zaliczek na podatek w formie uproszczonej

I. Założenia:

1. Rok obrotowy spółki z o.o. jest rokiem kalendarzowym. Spółka opłaca w ciągu roku zaliczki w formie uproszczonej, tzn. w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w złożonym zeznaniu w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, tj. kwotę: 3.000 zł.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych opłacane w uproszczonej formie ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe".
3. Z rocznego zeznania podatkowego spółki wynika kwota podatku należnego w wysokości: 37.000 zł. Spółka zobowiązana jest dopłacić różnicę w wysokości: 37.000 zł - (3.000 zł × 12 m-cy) = 1.000 zł.
4. Spółka nie złożyła rocznego zeznania podatkowego za 2024 r. w terminie do 20 stycznia 2025 r., a zaliczkę na podatek dochodowy za grudzień 2024 r. w uproszczonej formie zapłaciła 20 stycznia 2025 r.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2024 r.

B. Zapisy w księgach 2025 r.

Zwracamy uwagę, iż co do zasady, jednostki które są podatnikami CIT tworzą rezerwy i ustalają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Taki obowiązek wynika z art. 37 ustawy o rachunkowości, a szczegółowe wskazówki w tym zakresie zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy". W księgach rachunkowych podatek odroczony ujmuje się razem z podatkiem bieżącym na koncie 87. W celu ułatwienia analizy obciążeń z tytułu podatku dochodowego wskazane jest więc wyodrębnienie w ramach konta 87 co najmniej dwóch kont analitycznych, tj. konta 87-0 "Podatek dochodowy bieżący" oraz konta 87-2 "Odroczony podatek dochodowy".

Warto przy tym zaznaczyć, że nie wszyscy podatnicy CIT muszą ustalać odroczony podatek dochodowy. W myśl art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości jednostka mikro i jednostka mała mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Uproszczenia tego nie mogą stosować jednostki wymienione w art. 3 ust. 1h ustawy o rachunkowości.