Warunki uznania składnika aktywów za wartość niematerialną i prawną

Według pkt 4.1-4.2 projektu standardu, warunkiem uznania składnika majątku za WNiP jest wykazanie, że spełnia on jednocześnie:

• ogólne warunki uznania za składnik aktywów, określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości,
• szczególne warunki uznania wynikające z definicji WNiP, określone w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości oraz przepisów innych ustaw.

Z kolei dla uznania, że składnik majątku powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, mający charakter WNiP, spełnia warunki kwalifikujące go do aktywów, jednostka powinna upewnić się, że:

• sprawuje nad nim kontrolę (por. pkt 4.3-4.4 projektu standardu),
• istnieje możliwość wiarygodnego ustalenia jego wartości początkowej (por. pkt 4.5-4.7 projektu standardu),
• uzyska w przyszłości korzyści ekonomiczne z jego wykorzystywania (por. pkt 4.8-4.10 projektu standardu).

W pkt 4.11 projektu standardu wymieniono warunki szczególne uznania składnika aktywów za tytuł WNiP. W świetle tych zapisów ustalenie, że składnik aktywów spełnia warunki szczególne pozwalające na uznanie go za WNiP wymaga stwierdzenia, czy:

• istnieje możliwość identyfikacji składnika WNiP (por. pkt 4.12 ww. projektu),
• jest to nabyty składnik aktywów o charakterze prawa majątkowego, przysługującego jednostce do dóbr niematerialnych lub stanowi nabyte know-how lub są to koszty zakończonych prac rozwojowych (por. pkt 4.13-4.16 ww. projektu),
• jest przeznaczony do używania na potrzeby własne jednostki (por. pkt 4.17-4.18 ww. projektu),
• jednostka zamierza go używać przez okres dłuższy niż rok (por. pkt 4.19-4.25 ww. projektu).

Do WNiP zalicza się również nabytą wartość firmy oraz WNiP w realizacji, o których mowa w pkt 3.10 projektu standardu.

Jeśli składnik aktywów nie spełnia łącznie wskazanych wyżej warunków, to nie zalicza się go do WNiP.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż składnik WNiP to co do zasady składnik aktywów posiadający postać nierzeczową (niematerialną) i niepieniężną. W przypadku niektórych aktywów trwałych jednostka musi rozstrzygnąć, czy stanowią one WNiP, czy składnik innej grupy aktywów trwałych (np. środki trwałe lub WNiP zaliczane do inwestycji). Przykładowo nie stanowią WNiP licencje OEM przypisane do konkretnych urządzeń. Nie stanowią także WNiP służebności do korzystania z gruntu, spółdzielcze prawa do lokalu bądź prawa użytkowania wieczystego (por. pkt 4.13 ww. projektu). Do WNiP zalicza się także określone składniki mające postać rzeczową lub usługi, które warunkują możliwość używania WNiP przez jednostkę zgodnie z planowanym przeznaczeniem lub których wartość jest nieistotna względem składnika WNiP (por. pkt 4.14 ww. projektu).

Jeżeli istnieje możliwość odrębnej wyceny usług towarzyszących, to jednostka ujmuje odrębnie składnik WNiP oraz koszty usług, dokonując ich ewentualnego rozliczenia w czasie (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów). Jeśli wartość takich usług jest wliczona w cenę licencji i niemożliwe jest jej ustalenie lub wiarygodne oszacowanie, wtedy należy ustalić, który z elementów (WNiP albo usługa) jest elementem wiodącym i sklasyfikować odpowiednio składnik aktywów jako jeden składnik WNiP lub czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (por. pkt 4.15 ww. projektu).

Sposób pozyskania składnika WNiP omówiono w pkt 4.16 projektu standardu. Wynika z niego, iż składnik WNiP może zostać nabyty w drodze transakcji zakupu, zamiany na inny składnik aktywów, darowizny, aportu bądź innego tytułu prawnego (np. umowy leasingowej). Jednostka może również wytworzyć we własnym zakresie składnik WNiP stanowiący koszty zakończonych prac rozwojowych lub koszty prac rozwojowych w realizacji, o ile zostały spełnione warunki określone w pkt 4.52 standardu. Składnik WNiP może także zostać nabyty w transakcji połączeń jednostek gospodarczych uregulowanych w rozdziale 4a ustawy o rachunkowości - ustalenie wyceny tak nabywanych aktywów jest poza zakresem projektowanego standardu.

Jednym z podstawowych warunków uznania składnika aktywów za WNiP jest okres jego ekonomicznej użyteczności dla danej jednostki, liczony od dnia przyjęcia do używania, który powinien być dłuży niż rok. W projekcie standardu szczegółowo opisano jak ustalić okres ekonomicznej użyteczności oraz jak postąpić w sytuacji gdy okres ten jest krótszy niż rok. Według pkt 4.20 ww. projektu, okres ekonomicznej użyteczności składnika wartości niematerialnych i prawnych może w szczególności wynikać z:

a) obowiązujących przepisów, np. autorskie prawa majątkowe wygasają po upływie 70 lat od wystąpienia zdarzenia, od którego rozpoczyna się bieg trwania okresu ochrony,

b) umowy lub innego tytułu prawnego, na podstawie którego jednostka sprawuje kontrolę nad danym składnikiem aktywów,

c) przewidywanego (oszacowanego) przez jednostkę okresu jego ekonomicznej użyteczności, nie dłuższego jednak niż okresy wynikające z punktu a) i b).

Składnik nabyty przez jednostkę z zamiarem wykorzystywania na własne potrzeby przez okres nie dłuższy niż rok, nie jest uznawany za WNiP nawet wtedy, gdy jednostka posiada uprawnienia do jego używania (np. umowa, przepisy prawa) przez okres dłuższy od roku (por. pkt 4.21 ww. projektu). W zależności od okoliczności, cena nabycia składnika niematerialnego, o którym mowa wyżej, stanowi:

• koszty okresu w momencie jego nabycia;
• koszty rozliczane w czasie, jeżeli dotyczą one co najmniej dwóch kolejnych okresów sprawozdawczych, a ich odniesienie w koszty jednego okresu spowodowałoby istotne zniekształcenie wyniku finansowego;
• koszt wytworzenia innych składników aktywów;
• wartość początkową zapasu (materiały lub towary), jeżeli składnik ten jest przewidziany do zbycia po zakończeniu okresu używania.

W sporadycznych sytuacjach, gdy istnieją obiektywne przesłanki, że jednostka dokonała niewłaściwego określenia okresu ekonomicznej użyteczności składnika majątku o charakterze niematerialnym (czego nie można uznać za zmianę oszacowania w myśl pkt 4.2 w powiązaniu z pkt 5.2 lit. c Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawienie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" - KSR nr 7), a w konsekwencji nie zaliczyła go do WNiP, zaś faktyczny okres jego używania przekroczył rok, wtedy w momencie wykrycia błędu, ale nie później niż do końca roku obrotowego w którym ten błąd wykryto, powinna objąć ten składnik ewidencją wartości niematerialnych i prawnych oraz skorygować błąd zgodnie z rozdziałem V KSR nr 7.

Jeżeli okres ekonomicznej użyteczności prawa nie przekracza jednego roku (co wynika np. z treści umowy zawartej ze sprzedawcą), koszty poniesione na pozyskanie tego prawa ujmuje się jako koszty okresu, nawet jeśli istnieje możliwość przedłużenia tego okresu.

W sytuacji gdy jednostka w momencie nabycia nie ujęła praw jako składnika WNiP ze względu na okres jego używania nie dłuższy niż rok, a następnie nastąpiło przedłużenie tego okresu oraz naliczenie z tego tytułu dodatkowej opłaty, należy ponownie ocenić okres ekonomicznej użyteczności tego prawa. Jeżeli wydłużenie okresu ekonomicznej użyteczności prawa następuje o okres dłuższy niż jeden rok (nie wliczając okresu objętego pierwotną opłatą), to wtedy dodatkowa opłata stanowi nowy składnik wartości niematerialnych i prawnych (do wartości początkowej nie dolicza się opłaty pierwotnej). Jeśli wydłużenie okresu ekonomicznej użyteczności następuje na okres krótszy niż rok, to dodatkową opłatę ujmuje się w koszty okresu.