Założenia projektu aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 15

Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.gov.pl/web/finanse w zakładkach O ministerstwie/Rady, komisje, komitety, zespoły/Komitet Standardów Rachunkowości /Konsultacje opublikowano projekt aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 15 "Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów" (KSR nr 15). Aktualizacja jest konsekwencją zmian ustawy o rachunkowości wprowadzonych ustawą z dnia 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1863 ze zm.), dalej zwaną ustawą z 6 grudnia 2024 r. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o rachunkowości, obowiązującego od 1 stycznia 2025 r., do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych - obok kosztów i przychodów związanych ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych będących inwestycjami - zalicza się również koszty i przychody związane ze zbyciem materiałów.

Ustawa z 6 grudnia 2024 r. weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 1 stycznia 2025 r., z pewnymi wyjątkami. Jedną ze zmian wprowadzonych tą ustawą jest zmiana art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W przepisie tym usunięto z wyniku podstawowej działalności operacyjnej przychody i koszty ze sprzedaży materiałów. W konsekwencji w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości, dotyczącym definicji pozostałych kosztów i pozostałych przychodów operacyjnych, w lit. b) dodano jako pozycję przychodów i kosztów związanych pośrednio z działalnością operacyjną, przychody i koszty związane ze zbyciem materiałów. Zmiany te skorelowane są ze zmianą załączników nr 1 i nr 5 do ustawy o rachunkowości. Skutkiem powyższej zmiany jest ujmowanie sprzedaży materiałów w pozostałych przychodach lub kosztach operacyjnych.

Co ważne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.gov.pl/web/finanse w zakładce Co robimy/Rachunkowość/Pytania i odpowiedzi/Rachunkowość finansowa opublikowano odpowiedź na pytanie dotyczące prezentacji w rachunku zysków i strat sprzedaży materiałów po nowelizacji ustawy o rachunkowości. Z odpowiedzi tej wynika, że przychody i koszty związane ze zbyciem materiałów mogą być prezentowane w szyku rozwartym (tak, jak przed nowelizacją ustawy, tj. oddzielnie przychody i koszty) lub per saldo (tj. jako różnicę pomiędzy przychodami i kosztami), jeżeli będzie to zgodne z zasadą rzetelnego i jasnego obrazu. W związku z tym wyjaśnieniem, Polska Izba Biegłych Rewidentów (PIBR) zwróciła się do Ministerstwa Finansów z prośbą o udzielenie odpowiedzi na kolejne pytania związane z nowelizacją ustawy. Treść pytań oraz odpowiedzi Departamentu Efektywności Wydatków Publicznych i Rachunkowości Ministerstwa Finansów z 21 lipca 2025 r., nr DWR5.5101.67.2025, przedstawiliśmy w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 17 z 1 września 2025 r. Z treści tych odpowiedzi można wyciągnąć następujące wnioski:

1) pomimo, że zmiana dotycząca zbycia materiałów jest zmianą ustawową (obowiązek taki wynika ze zmiany przepisów o rachunkowości), to w świetle postanowień pkt 3.6 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7), jednostka zmienia przyjęte zasady (politykę) rachunkowości w terminach określonych w przepisach o rachunkowości; zatem wybrane przez jednostkę rozwiązanie w zakresie prezentacji skutków zbycia materiałów powinno zapewnić realizację zasady rzetelnego i jasnego obrazu i zostać opisane w jej zasadach (polityce) rachunkowości,

2) w ust. 10 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości jednostka może wskazać sposób prezentacji zbycia materiałów zarówno per saldo, jak i w szyku rozwartym; decyzję o ujawnieniu tych informacji podejmuje kierownik jednostki biorąc pod uwagę fakt, czy w istotny sposób wpłyną one na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki,

3) odmienny od dotychczasowego sposób prezentacji materiałów w sprawozdaniu finansowym powoduje konieczność zmian w zasadach (polityce) rachunkowości; jednostka powinna w takim przypadku zastosować pełne podejście retrospektywne, zgodnie z którym przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym doprowadzając je do porównywalności (pkt 3.11, 3.12 oraz pkt 7.3 KSR nr 7),

4) w przypadku gdy nabyte przez jednostkę materiały w celu zużycia na własne potrzeby w procesie produkcji, nie zostały w całości zużyte, to pozostały, niewykorzystany zapas materiałów (bez względu na ilość) może być sprzedany przez jednostkę jako materiał, jak każdy inny składnik majątku (jeżeli taką decyzję podejmie kierownik jednostki) - nie wiąże się to z koniecznością ich przekwalifikowania do towarów; jednocześnie, jeżeli jednostka z góry określoną część materiałów nabywa nie z zamiarem zużycia na własne potrzeby, ale w celu odsprzedaży (co znajduje potwierdzenie w jej dotychczasowej praktyce biznesowej) - wówczas ta część materiałów powinna być zaklasyfikowana jako towar.

W związku z nowelizacją ustawy o rachunkowości Komitet Standardów Rachunkowości przygotował projekt aktualizacji KSR nr 15. Komitet doprecyzował definicję dóbr, ze względu na przesunięcie sprzedaży materiałów z przychodów podstawowej działalności operacyjnej do pozostałych przychodów operacyjnych. Obecnie, w myśl pkt 3.1 KSR nr 15, dobra to wyroby gotowe zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty, towary oraz materiały. Projekt aktualizacji rozszerza tę definicję dodając, że ze względu na przedmiot sprzedaży, szczególną kategorię dóbr stanowią materiały. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, są to rzeczowe aktywa obrotowe nabyte w celu zużycia na własne potrzeby. W konsekwencji, sprzedaż materiałów powinna mieć charakter incydentalny i dotyczyć w szczególności:

• odpadów materiałowych,
• surowców niepełnowartościowych,
• zapasów nadmiernych lub zbędnych ze względu na zmianę asortymentu produkcji lub technologii wytwarzania.

Jest to zasadnicza różnica w stosunku do sprzedaży towarów przez jednostkę, które na mocy art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości są nabywane w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Jednostka kwalifikuje wskazane składniki aktywów do poszczególnych kategorii zapasów biorąc pod uwagę cel ich nabycia. W przypadku nabycia materiałów w ilości przekraczającej własne potrzeby wynikające z prowadzenia produkcji lub świadczenia usług, nadwyżka przeznaczona do sprzedaży powinna być klasyfikowana do towarów w momencie nabycia. W szczególnych przypadkach kierownik jednostki może podjąć decyzję o przekwalifikowaniu materiałów do towarów. Przy czym sama decyzja o sprzedaży materiałów nie może być jedyną podstawą do ich przeklasyfikowania do towarów.

Wskazówki dotyczące prezentacji w rachunku zysków i strat przychodów ze sprzedaży dóbr zostały określone w pkt 8.1 KSR nr 15. Obecnie wynika z niego, że przychody z tytułu sprzedaży dóbr są prezentowane zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości w rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym w pozycjach A.I. "Przychody netto ze sprzedaży produktów" lub A.II. "Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów", natomiast w wariancie porównawczym - w pozycjach A.I. "Przychody netto ze sprzedaży produktów" lub A.IV. "Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów". Zgodnie z załącznikami nr 4 i 5, przychody z tytułu sprzedaży dóbr są prezentowane w pozycji odpowiednio zagregowanej.

Powyższa prezentacja jest niezgodna z aktualnymi przepisami ustawy o rachunkowości oraz treścią załączników do tej ustawy. W związku z tym, w projekcie aktualizacji KSR nr 15 proponuje się wykreślenie powyższego brzmienia pkt 8.1 i zastąpienie sposobami prezentacji przedstawionymi w poniższej tabeli.

Dodajmy, że aktualizacja KSR nr 15 obejmuje także przykłady ilustrujące stosowanie omówionych zasad. Zmiany te polegają na usunięciu słowa "materiały" z nazw kont użytych w przykładach.