Ujawnienie środka trwałego w związku z przeprowadzoną inwentaryzacją

Ujawnienie nadwyżki środka trwałego w trakcie inwentaryzacji stanowi szczególny przypadek jego pozyskania. W takiej sytuacji jednostka powinna ustalić przyczynę powstania nadwyżki, dokonać właściwej wyceny środka trwałego oraz ująć go w ewidencji bilansowej. Od momentu ujawnienia środka trwałego rozpoczyna się naliczanie odpisów amortyzacyjnych. Przy ewidencji ujawnionych środków trwałych jednostki mogą korzystać z wytycznych zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe". W niniejszym artykule, na przykładach liczbowych, przedstawiamy jak ująć w księgach rachunkowych nadwyżki środków trwałych w zależności od przyczyn ich powstania.

1. Ustalenie wartości początkowej ujawnionego środka trwałego w wyniku inwentaryzacji

Różnice stwierdzone w trakcie inwentaryzacji mogą mieć postać niedoborów, nadwyżek i szkód. W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji środków trwałych może okazać się, że jednostka użytkuje środek trwały, który z różnych powodów nie został wprowadzony do ewidencji bilansowej. Stwierdzenie nadwyżki środka trwałego podczas inwentaryzacji, czyli jego ujawnienie, jest szczególnym przypadkiem pozyskania środka trwałego. Zagadnienie ujawnienia środków trwałych szczegółowo opisano w pkt 6.28-6.31 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). Według standardu, ujawnienie nieobjętego ewidencją księgową środka trwałego wymaga ustalenia przyczyny powstania nadwyżki. Warunkuje ona możliwość uznania oraz sposób wyceny i ujęcia w księgach ujawnionego środka trwałego. Jednostka nie uznaje ujawnionego przedmiotu za środek trwały, jeżeli nie jest w stanie wykazać, iż sprawuje nad nim kontrolę albo jeżeli nie jest on zdatny do użytkowania. Przypomnijmy, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości (w tym np. grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki), a także maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, również ulepszenia w obcych środkach trwałych oraz inwentarz żywy. Natomiast środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Jeśli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków wskazanych w tym przepisie, to jej przedmiot kwalifikuje się do aktywów trwałych korzystającego.

Wprowadzenie ujawnionego środka trwałego do ewidencji bilansowej wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Generalnie wartością początkową środka trwałego jest cena nabycia lub koszt wytworzenia. W przypadku pozyskania środka trwałego w drodze zakupu, jego wartość początkową stanowi cena nabycia określona w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Natomiast za wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie przyjmuje się koszt wytworzenia, którego definicję zawiera art. 28 ust. 3 ww. ustawy. Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje ponadto, na podstawie art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Zatem ujawnione w wyniku inwentaryzacji środki trwałe wycenia się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia na podstawie posiadanej dokumentacji dotyczącej tych środków trwałych. Natomiast, w przypadku braku możliwości odtworzenia wartości początkowej środka trwałego, wyznacza się ją w wysokości ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu lub w wartości godziwej. Z treści art. 28 ust. 2 w powiązaniu z art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości wynika bowiem, że gdy nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą.

Przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych ustala komisja inwentaryzacyjna i ujmuje w protokole inwentaryzacyjnym. Sposób rozliczenia oraz ostateczne ustalenia dotyczące tych różnic zawiera protokół weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, który zatwierdza kierownik jednostki. Dokumenty te stanowią podstawę do ujęcia i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych. Ujawniony w wyniku inwentaryzacji środek trwały ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem po stronie Wn konta 01 "Środki trwałe", w korespondencji ze stroną Ma konta 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek".

Wstępnie ustalona nadwyżka środka trwałego ujęta po stronie Ma na koncie 24-1/1, pozostaje na tym koncie do czasu wyjaśnienia przyczyn jej powstania. Jednak, na koniec roku obrotowego, konto to nie powinno wykazywać salda. W myśl bowiem art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości, ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

2. Środek trwały użytkowany bez udokumentowania

W przypadku gdy jednostka ustali, że środek trwały jest użytkowany bez udokumentowania, stanowiąc w ewidencji środek trwały w budowie, wówczas uznaje go, nadaje mu cechy obiektu inwentarzowego i ujmuje w wartości początkowej, jaką ten składnik aktywów miałby, gdyby był poprawnie wprowadzony do ewidencji księgowej środków trwałych. Wartość początkowa ujawnionego środka trwałego pomniejsza w tym przypadku koszty środków trwałych w budowie (por. pkt 6.30 KSR nr 11).

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. zakupiła w 2025 r. budynek wraz z gruntem. W akcie notarialnym widniała jedna cena transakcji: 800.000 zł bez wyszczególnienia wartości budynku i gruntu. Budynek wymagał remontu, by dostosować go do potrzeb spółki. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2025 r. remont nie został jeszcze zakończony. Dotychczasowe koszty remontu budynku wynosiły: 300.000 zł.
2. W wyniku inwentaryzacji środków trwałych w budowie okazało się, iż pomyłkowo wprowadzono na konto 08 "Środki trwałe w budowie" wartość budynku wraz z gruntem. Saldo konta 08 na 31 grudnia 2025 r. wynosiło: 800.000 zł + 300.000 zł = 1.100.000 zł.
3. Grunt i budynek powinny być odrębnymi obiektami inwentarzowymi. Dokonana przez rzeczoznawcę wycena nieruchomości wykazała, iż procentowy udział wartości budynku w ogólnej wartości nieruchomości wynosi 63%. Zatem wartość budynku wprowadzona do ewidencji powinna wynosić: 800.000 zł × 63% = 504.000 zł. Z kolei procentowy udział wartości gruntu w ogólnej wartości nieruchomości wynosi 37%. Zatem wartość gruntu wprowadzona do ewidencji powinna wynosić: 800.000 zł × 37% = 296.000 zł.
4. Spółka dokonała ujawnienia gruntu w ewidencji środków trwałych w grudniu 2025 r. Wartość początkowa gruntu wynosi: 296.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

3. Błędne odniesienie środka trwałego w ciężar kosztów

Zdarza się, że na skutek pomyłki lub błędu środek trwały zostaje ujęty w księgach rachunkowych w ciężar kosztów działalności, mimo że powinien być ujęty w ewidencji bilansowej jako środek trwały. W takiej sytuacji, w celu skorygowania ujawnionego błędu należy odpowiednio zmniejszyć wcześniej zawyżone koszty, zapisem po stronie Wn konta 24-1/1, w korespondencji z właściwym kontem kosztowym, na którym pierwotnie, błędnie ujęto wydatek.

Przykład

I. Założenia:

1. W wyniku przeprowadzonego spisu z natury środków trwałych w spółce z o.o. w grudniu 2025 r. ujawniono środek trwały.
2.  Po weryfikacji ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji księgowej ustalono, że środek trwały został wytworzony we własnym zakresie. Spółka ustaliła, że koszt wytworzenia wyniósł: 20.000 zł i pierwotnie został odniesiony w lutym 2025 r. na konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów".

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jeśli nadwyżka inwentaryzacyjna środka trwałego dotyczy okresów, za które sprawozdania finansowe są już zatwierdzone oraz ma istotną wartość, to należy potraktować ją jako korektę błędu lat ubiegłych (por. pkt 6.30 KSR nr 11). W takiej sytuacji rozliczenie nadwyżki odbywa się zapisem po stronie Wn konta 24-1/1, w korespondencji ze stroną Ma konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych). Jak wynika bowiem z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Przykład

I. Założenia:

1. W wyniku inwentaryzacji w grudniu 2025 r. w spółce z o.o. ujawniono środek trwały, który nie był objęty ewidencją bilansową. Po przeprowadzeniu weryfikacji ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji księgowej ustalono, że środek ten został przez spółkę zakupiony w 2024 r. Jego wartość początkowa wynikająca z faktury zakupu wynosi: 42.000 zł.
2. Błąd polegający na nieujęciu środka trwałego w ewidencji bilansowej spółka uznała za istotny. Sprawozdanie finansowe za 2024 r. zostało już zatwierdzone. Spółka potraktowała to zdarzenie jako korektę błędu lat ubiegłych, odnosząc nadwyżkę inwentaryzacyjną środka trwałego na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Zysk za 2024 r.).
3. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: Jeśli ujawniony błąd nie zniekształca w sposób istotny wyniku finansowego spółki za lata ubiegłe, to nadwyżkę inwentaryzacyjną można odnieść na pozostałe przychody operacyjne.

4. Ujawnienie środka trwałego pozyskanego w wyniku prac remontowych lub likwidacji innego obiektu

Jeżeli jednostka ustali, że środek trwały został wytworzony w ramach prac remontowych, powstał przy okazji likwidacji maszyn, pojazdów itp., wówczas uznaje go, nadaje mu cechy obiektu inwentarzowego i ujmuje w ustalonej wartości początkowej. Wartość ta drugostronnie odnoszona jest na pozostałe przychody operacyjne lub (o ile spełnione są warunki wymienione w art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości) traktuje się ją jako korektę błędów lat ubiegłych (por. pkt 6.30 KSR nr 11).

Przykład

I. Założenia:

1. W wyniku przeprowadzonego spisu z natury środków trwałych w spółce z o.o. ujawniono środek trwały (urządzenie). Po weryfikacji ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji księgowej ustalono, że urządzenie powstało w wyniku likwidacji innego środka trwałego (maszyny).
2. Obecnie nie jest możliwe odtworzenie wartości początkowej tego środka trwałego. Spółka ustaliła, iż cena sprzedaży netto podobnych używanych urządzeń wynosi: 15.000 zł. Powstałą nadwyżkę spółka odniosła na pozostałe przychody operacyjne.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: W przypadku ujawnienia środka trwałego w wyniku błędów powstałych w poprzednich latach obrotowych uznanych za istotne, rozliczenie nadwyżki inwentaryzacyjnej nastąpi zapisem po stronie Wn konto 24-1/1, w korespondencji ze stroną Ma konta 82.

5. Brak ustalonej przyczyny powstania nadwyżki środka trwałego

Jeśli jednostka nie jest w stanie określić przyczyny powstania nadwyżki środka trwałego, wówczas wartość początkową ujawnionego i ujmowanego w księgach rachunkowych środka trwałego ustala w wysokości ceny sprzedaży (rynkowej) takiego samego lub podobnego przedmiotu. Drugostronnie wartość ta jest ujmowana jako rozliczenie międzyokresowe przychodów. Jest ona rozliczana w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi, równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego. Wynika tak z pkt 6.31 KSR nr 11. Warto dodać, iż w ten sam sposób ujmuje się i rozlicza ujawniony środek trwały, jeżeli w toku weryfikacji ustalono, że otrzymano go nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny.

Przykład

I. Założenia:

1. W spółce z o.o. przeprowadzono spis z natury środków trwałych na 31 grudnia 2025 r. Inwentaryzacja wykazała nadwyżkę środka trwałego. Weryfikacja ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji księgowej nie wskazała przyczyn powstania nadwyżki. Za wartość początkową środka trwałego przyjęto cenę sprzedaży (rynkową) podobnego przedmiotu, tj. kwotę: 30.000 zł.
2. Środek trwały spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych 31 grudnia 2025 r. Stopa rocznej amortyzacji tego środka wynosi 20%. Spółka będzie dokonywać miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od stycznia 2026 r. w wysokości: (30.000 zł × 20%) : 12 m-cy = 500 zł.
3. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej prowadzi się tylko na kontach zespołu 4, a odpisów amortyzacyjnych środków trwałych dokonuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2025 r.

B. Zapisy w księgach 2026 r.

Zwracamy uwagę, że w świetle ustaw o podatku dochodowym, rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją, następuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji (por. art. 16h ust. 1 pkt 4 updop oraz art. 22h ust. 1 pkt 4 updof).

Z kolei ustawa o rachunkowości nie przewiduje szczególnego momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionego środka trwałego. Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 32 tej ustawy, w przypadku ujawnienia środka trwałego amortyzację można rozpocząć dopiero po jego wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych. Jednostka może więc rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ujawnionego środka trwałego dla celów bilansowych począwszy od miesiąca wprowadzenia go do ewidencji. Może to także nastąpić, analogicznie jak dla celów podatkowych, czyli od miesiąca następnego.

Co istotne, zarówno ustawa o rachunkowości, jak i przepisy podatkowe nie dopuszczają naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ujawnionego środka trwałego za okres poprzedzający jego ujęcie w ewidencji.