Rozliczanie kosztów pośrednich produkcji na poszczególne wyroby według KSR nr 13

Jesteśmy jednostką produkcyjną. W jaki sposób powinniśmy rozliczać pośrednie koszty produkcji na poszczególne produkty, aby prawidłowo ustalić koszt ich wytworzenia?

1. Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów

Produkty to wytworzone lub przetworzone przez przedsiębiorstwo bądź pozyskane od natury wyroby gotowe zdatne do obrotu (sprzedaży), półprodukty lub produkty w toku. Wycenia się je w koszcie wytworzenia, który w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Przez normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych rozumie się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Należy dodać, że w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu produktów w okresie ich wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. Ponadto jednostka mikro i jednostka mała mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych, przy czym ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto (por. art. 28 ust. 4 i 4a ustawy o rachunkowości).

Na dzień bilansowy stan produktów wycenia się w rzeczywistym koszcie wytworzenia nie wyższym od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości). Szczegółowo zasady ustalania kosztu wytworzenia produktów omawia Krajowy Standard Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów" (KSR nr 13).

2. Identyfikacja bezpośrednich kosztów produkcji w kalkulacji kosztu wytworzenia

Do kosztu wytworzenia zalicza się, w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszty bezpośrednie produktów i uzasadnioną część kosztów pośrednich, to jest tę ich część, która tworzy wartość produktów, ponieważ bez jej poniesienia produkt nie mógłby powstać (por. pkt 6.7 KSR nr 13). Jak wskazuje w pkt 6.2 KSR nr 13, koszty bezpośrednie produktów to wartość zużytych zasobów, które można powiązać z danym finalnym obiektem kosztów - przedmiotem kalkulacji (wyrób, zlecenie, grupa asortymentowa) na podstawie dokumentów odzwierciedlających bezpośredni pomiar zużycia zasobów lub uwzględniając niewątpliwy związek przyczynowo-skutkowy zachodzący między produktem a zużyciem zasobu. Do kosztów bezpośrednich produktów zalicza się:

• materiały bezpośrednie, obejmujące wartość w cenie nabycia tych zużytych do produkcji materiałów (surowców, materiałów pomocniczych, półfabrykatów obcych, opakowań podstawowych), których zużycie można bezspornie powiązać z wytwarzanym produktem,
• wynagrodzenia pracowników wraz ze świadczeniami obowiązkowo lub dobrowolnie ponoszonymi przez pracodawcę, których czas pracy lub wynagrodzenie może być w sposób bezpośredni powiązany z określonym produktem,
• energię, paliwa technologiczne, wodę technologiczną i inne media, gdy można koszty ich zużycia bezspornie powiązać z określonym produktem,
• inne koszty bezpośrednie, jak np. zużycie narzędzi specjalnych, wykorzystywanych do produkcji określonego wyrobu (np. form, sprawdzianów), koszty obróbki obcej polegającej na wykonywaniu określonych operacji na produktach przez inne przedsiębiorstwo lub wykonywaniu części procesu produkcyjnego w postaci usługi przez podwykonawcę; koszty uruchomienia nowej produkcji, np. koszty patentów, licencji, technologicznego i konstrukcyjnego przygotowania produkcji nowych wyrobów, koszty prób, jeśli możliwe jest przyporządkowanie tych kosztów do tych produktów.

3. Charakterystyka pośrednich kosztów produkcji

W myśl pkt 6.3 KSR nr 13, do pośrednich kosztów produkcji zalicza się koszty, które na podstawie dostępnych przedsiębiorstwu danych nie mogą być bezpośrednio odniesione na produkty lub ich bezpośrednie przypisanie byłoby nieopłacalne. Do tej grupy kosztów zalicza się m.in.:

• amortyzację maszyn i urządzeń oraz budynków i budowli, w których następuje produkcja,
• zużycie materiałów, energii, wynagrodzenia i usługi związane z utrzymaniem maszyn i urządzeń w ruchu, w tym ich konserwacją i remontem, oświetleniem, ogrzaniem, utrzymaniem czystości, transportem wewnętrznym,
• wynagrodzenia wraz z pochodnymi nadzoru i administracji wydziałowej.

Do pośrednich kosztów produkcji, na podstawie pkt 6.2 KSR nr 13, mogą być także zaliczane:

• określone materiały bezpośrednie, jeśli ich koszt jest nieistotny, a przypisanie do produktów byłoby nieopłacalne, np. nici, guziki, śruby, gwoździe, farby, kleje,
• wynagrodzenia pracowników, którzy stale lub przejściowo nie pracują bezpośrednio przy wytwarzaniu produktu, ale uczestniczą w procesie produkcji.

Ponadto łącznie z kosztami pośrednimi produkcji jako koszty przetworzenia (przerobu) są ujmowane wynagrodzenia pracowników obsługujących urządzenia, których praca lub następujące w nich procesy powodują przetworzenie surowca w produkt, a czas pracy tych urządzeń zużyty na wytworzenie lub przetworzenie poszczególnych produktów podlega pomiarowi.

Koszty pośrednie gromadzi się według wyodrębnionych obiektów kosztów, którymi są miejsca powstawania kosztów (mpk). Zgodnie z pkt 6.4 KSR nr 13, główne rodzaje miejsc powstawania kosztów pośrednich produkcji to zazwyczaj wyodrębnione organizacyjnie:

• wydziały podstawowe, w których wytwarza się produkty; zgromadzone według wydziałów koszty pośrednie produkcji noszą miano kosztów wydziałowych,
• wydziały pomocnicze, które świadczą usługi (np. remontowe, transportowe, informatyczne) lub wykonują produkty (np. narzędzia, formy, opakowania, utylizacja odpadów) na rzecz innych mpk przedsiębiorstwa (głównie wydziałów podstawowych),
• komórki badawczo-rozwojowe, biura konstrukcyjne, laboratoria, wzorcownie,
• komórki ogólnoprodukcyjne zapewniające usługi nieodzowne dla produkcji, w przypadku których dokładny pomiar ich świadczeń nie jest możliwy lub opłacalny (np. oczyszczalnia ścieków, stacja pomp, ochrona, w tym przeciwpożarowa, utrzymanie terenu).

W celu zwiększenia dokładności przypisania kosztów pośrednich produkcji do produktów, mogą być wyodrębniane jako miejsca powstawania kosztów stanowiska pracy maszynowej i ręcznej, grupy maszyn i urządzeń, gniazda produkcyjne i inne (por. pkt 6.5 KSR nr 13).

Koszty pośrednie produkcji można podzielić na koszty zmienne i koszty stałe. Koszty zmienne to te, które zmieniają się w miarę proporcjonalnie do zmian rozmiarów działalności. Przyjmuje się zazwyczaj, że koszty zmienne zmieniają się w sposób liniowy tj. wprost proporcjonalnie w stosunku do określonego czynnika zmienności kosztów. Do zmiennych kosztów pośrednich produkcji można zaliczyć np. koszty energii, paliw, oprzyrządowania, których zużycie zależy od czasu pracy maszyn i urządzeń. Z kolei koszty stałe to te, które nie zmieniają się wraz ze zmianami rozmiarów działalności i są ponoszone nawet jeżeli przedsiębiorstwo nic nie produkuje. Wzrost lub spadek wielkości produkcji lub innego czynnika zmienności kosztów nie powoduje zmiany wysokości kosztów stałych. Przykładem kosztu stałego jest amortyzacja linii produkcyjnej obliczana metodą liniową (por. pkt 7.1-7.3 KSR nr 13).

Koszty pośrednie produkcji gromadzi się według miejsc powstawania kosztów a następnie rozlicza i przypisuje do produktów za pomocą kluczy rozliczeniowych. W celu dokładnego przypisania kosztów pośrednich produkcji poszczególnym produktom, KSR nr 13 w pkt 8.2 zaleca:

• podział tych kosztów na miejsca pracy (mpk), na których następuje wytworzenie, pozyskanie lub przetworzenie produktów, mniejsze aniżeli przedsiębiorstwo jako całość lub wchodzące w jego skład fazy (wydziały) produkcji oraz
• stosowanie odpowiednich kluczy rozliczeniowych, za pomocą których koszty pośrednie produkcji poszczególnych mpk są przypisywane produktom; klucze te powinny wiernie odzwierciedlać związki między wytworzonymi lub przetworzonymi dzięki temu produktami (przyczyna) a wykorzystaniem lub zużyciem zasobów w mpk (poniesionymi kosztami - skutek).

4. Koszty niestanowiące kosztów wytworzenia produktów

Dla określenia pełnego obrazu kosztów wytworzenia produktów należy wskazać także koszty, których nie zalicza się do tej kategorii. Według pkt 6.8 KSR nr 13, do kosztów wytworzenia zapasu produktu nie zalicza się:

• nieuzasadnionych kosztów pośrednich produkcji będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych, w tym kosztów wynagrodzeń za nieplanowane przestoje, kosztów związanych z nieczynnymi urządzeniami produkcyjnymi, kosztów utrzymania niewykorzystanych powierzchni produkcyjnych oraz innych nieprzypisanych do produktów stałych pośrednich kosztów produkcji,
• strat produkcyjnych, przekraczających normalne ryzyko produkcyjne, w tym spowodowanych powstaniem braków nienaprawialnych i kosztów naprawy braków,
• kosztów sprzedaży, jak np. promocji, reklamy, marketingu, kompletacji i pakowania dostaw i ich ekspedycji oraz transportu, opłat licencyjnych zależnych od wielkości sprzedaży, kosztów rękojmi i napraw gwarancyjnych,
• kosztów ogólnego zarządu, jak np. wynagrodzeń zarządu i organów nadzoru przedsiębiorstwa, utrzymania biur i samochodów osobowych zarządu, systemu informatycznego, prowadzenia rachunkowości, podatków, opłat i innych wydatków dotyczących przedsiębiorstwa jako całości,
• kosztów magazynowania produktów; jeżeli jednak czynności magazynowania są nieodzowne dla doprowadzenia produktów do stanu zdatnego do sprzedaży (np. wymagane jest dojrzewanie wytworzonych przez przedsiębiorstwo serów lub leżakowanie napojów alkoholowych), to wchodzą one w skład kosztów wytworzenia.

5. Zasady wyodrębniania i rozliczania miejsc powstawania kosztów

Miejsce powstawania kosztów (mpk) jest to wydzielony organizacyjnie lub umownie obszar aktywności przedsiębiorstwa (np. zakład, wydział, gniazdo lub centrum produkcyjne, grupa maszyn lub pojedyncza maszyna, linia produkcyjna, brygada, stanowisko pracy ręcznej), którego koszty stanowią wyodrębniony obiekt kosztów. Z kolei obiekt kosztów to dowolny przedmiot lub podmiot odniesienia lub grupowania lub kalkulacji kosztów, wyodrębniony według określonych przez przedsiębiorstwo kryteriów w dostosowaniu do potrzeb zewnętrznych (sprawozdań finansowych) i wewnętrznych (zarządczych). Obiektem kosztów mogą być w szczególności produkty lub ich grupy, miejsca powstawania kosztów, funkcje (czynności), odbiorcy itp. (por. pkt 3.4-3.5 KSR nr 13).

Na tworzenie miejsc powstawania kosztów (m.in. określenie ich zakresu i zasięgu), jak wskazuje pkt 8.3 KSR nr 13, wpływa rodzaj i typ produkcji, jej struktura, organizacja, wielkość przedsiębiorstwa itp. W ramach wydziałów celowe może być np. wyodrębnienie jako oddzielnych miejsc powstawania kosztów, kosztów pośrednich produkcji:

• grup pracowników (np. brygad),
• grup maszyn o podobnym przeznaczeniu i o zbliżonych kosztach jednostki pracy (np. tokarki, wiertarki, frezarki),
• poszczególnych unikalnych maszyn,
• gniazd produkcyjnych, czyli stanowisk pracy i maszyn, które ustawione obok siebie, realizują zadania w kolejnych etapach produkcji,
• linii lub taśm produkcyjnych, tj. zespołu maszyn zestawionych ze sobą i sterowanych tak, aby funkcjonowały jako zintegrowana całość, lub zespołu stanowisk pracy ręcznej, ustawionych w kolejności operacji składających się na proces technologiczny,
• oddziałów (centrów) produkcyjnych, czyli wyodrębnionych organizacyjnie części prowadzonej produkcji o niższym poziomie złożoności niż wydział produkcyjny.

Jeżeli czynnikiem decydującym o wyodrębnieniu mpk są potrzeby kalkulacji, to porównania wymagają korzyści płynące z takiego rozwiązania, także dla ustalenia cen produktów i kształtowania asortymentu produkcji, z kosztami zapewnienia wiarygodności tych informacji.

Jak wynika z pkt 8.4 KSR nr 13, w wielu przedsiębiorstwach miejscami powstawania kosztów są wyodrębnione wydziały produkcji, charakteryzujące się odmiennością wykonywanych czynności produkcyjnych z uwagi na zaangażowane zasoby, stosowaną technologię, itp. Standard przedstawia, w których przypadkach istnieje potrzeba wyodrębniania miejsc powstawania kosztów odpowiadających poszczególnym maszynom lub ich zespołom albo stanowiskom pracy, co prezentujemy w poniższej tabeli.

Jeżeli przedsiębiorstwo wyodrębnia, jako miejsca powstawania kosztów, koszty komórek ogólnoprodukcyjnych i produkcji pomocniczej, to przed przypisaniem kosztów pośrednich produkcji poszczególnym produktom, konieczne jest rozliczenie:

• kosztów komórek ogólnoprodukcyjnych za pomocą kluczy rozliczeniowych między koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży, wydziały pomocnicze i mpk produkcji podstawowej,
• kosztów wydziałów pomocniczych, w proporcji do ich świadczeń, między koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży, mpk produkcji podstawowej i ewentualnie produkty gotowe wytworzone przez te wydziały.

Jeżeli w ramach wydziałów podstawowych wyodrębnia się wchodzące w ich skład mniejsze mpk (np. grupy maszyn, gniazda produkcyjne, pojedyncze maszyny, stanowiska pracy ręcznej), to rozliczenia za pomocą stosownych kluczy wymagają koszty wspólne wydziałów, jak np. utrzymania powierzchni, transportu wewnętrznego kierownictwa. W rezultacie tych czynności ogół kosztów pośrednich przedsiębiorstwa zostaje podzielony na koszty pośrednie produkcji wchodzące w skład kosztu wytworzenia przypisywane produktom oraz koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży (por. pkt 8.5 KSR nr 13).

6. Klucze rozliczeniowe kosztów pośrednich produkcji

Zgromadzone w miejscach powstawania koszty pośrednie produkcji rozlicza się na wyroby, półprodukty, produkty w toku, za pomocą kluczy rozliczeniowych, tj. wielkości (miary) pozwalające przy uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych, w sposób racjonalny, przypisać koszty pośrednie produkcji do przedmiotów produkcji (produktów), miejsc powstawania kosztów lub innych obiektów kosztów (por. pkt 3.3 KSR nr 13). Poprawnie dobrany klucz rozliczeniowy, wyrażony za pomocą odpowiedniej, stałej lub zmiennej, jednostki miary powinien spełniać dwie role:

• pokazywać przyczynę powstania kosztu,
• pozwalać na przypisanie kosztów pośrednich produkcji - mpk do produktów odpowiednio do powiązań przyczynowo-skutkowych, jakie istnieją między mpk a produktem.

Dobór klucza rozliczeniowego zależy od rodzaju wyodrębnionych, dostosowanych do charakteru produkcji, miejsc powstawania kosztów, sposobu pomiaru ich zdolności produkcyjnych oraz możliwości wiarygodnego a zarazem łatwego ustalenia tej wielkości. Tam, gdzie to możliwe i zasadne, celowe jest stosowanie jako kluczy rozliczeniowych, wielkości przyjętych do pomiaru zdolności produkcyjnych (por. pkt 8.6 KSR nr 13).

Zgodnie z pkt 8.7 KSR nr 13, najprostszy sposób rozliczania wszystkich rzeczywiście poniesionych kosztów pośrednich produkcji na produkty, polega na uznaniu przedsiębiorstwa za jedno mpk i zastosowanie do rozliczenia tych kosztów na produkty jednego, wspólnego dla całego przedsiębiorstwa klucza rozliczeniowego. Może nim być ilość produktów, czas pracy lub płaca bezpośrednia pracowników wytwarzających poszczególne produkty. Rozwiązanie takie może znaleźć zastosowanie w przedsiębiorstwach o produkcji masowej i wielkoseryjnej, gdzie wytwarza się kilka produktów, lecz w procesie produkcyjnym biorą udział te same maszyny, urządzenia i stanowiska pracy.

W przypadku gdy droga produktów przez poszczególne fazy produkcji jest różna lub czasy ich przetworzenia w danej fazie istotnie się różnią, celowe jest wyodrębnienie kilku mpk (por. przykład 8.2 KSR nr 13).

7. Stawki rzeczywistych i planowanych pośrednich kosztów produkcji

Z pkt 8.9 KSR nr 13 wynika, że zalecane jest rozliczanie kosztów pośrednich produkcji między produkty przy założeniu normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych. Przypisanie kosztów pośrednich produktom następuje wtedy za pomocą stawek kosztów pośrednich, obliczanych jako iloraz kosztów pośrednich za pewien okres, zgromadzonych w miejscu powstawania kosztów i normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych w tym samym okresie, mierzonego jednostkami ilości produktu lub czasu pracy maszyn bądź pracowników. Stosowanie stawki rzeczywistych pośrednich kosztów produkcji - zmiennych i stawki rzeczywistych pośrednich kosztów produkcji - stałych wiąże się z koniecznością ewidencji faktycznie poniesionych kosztów pośrednich produkcji w podziale na zmienne i stałe.

Jeżeli przedsiębiorstwo nie ewidencjonuje rzeczywistych kosztów pośrednich produkcji w podziale na zmienne i stałe, zalecane jest stosowanie planowanych stawek pośrednich kosztów produkcji ustalanych przy uwzględnieniu planowanych kosztów zmiennych i stałych produkcji. Ustala się je na podstawie planowanych na pewien okres (rok, kwartał, miesiąc) zmiennych i stałych kosztów produkcji (wynikających z budżetów lub innych narzędzi planowania kosztów) przy założeniu normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych w tym okresie. Planowane stawki (narzuty) mogą być ustalane dla różnych miejsc powstawania kosztów - zakładu produkcyjnego, jednostek organizacyjnych zakładu, np. wydziałów, linii produkcyjnych, stanowisk pracy itd. (por. pkt 8.10 KSR nr 13).

Według pkt 8.11 KSR nr 13, stałe koszty pośrednie produkcji mogą być także ustalane na podstawie informacji o planowanych kosztach mpk obejmujących zasoby produkcyjne powodujące te koszty. Do zasobów zaangażowanych powodujących koszty stałe należą np.:

• budynki,
• maszyny i urządzenia bądź długookresowe umowy ich najmu (leasingu),
• pracownicy zatrudnieni na czas nieokreślony,
• dostawy mediów energetycznych objęte umowami długookresowymi.

W przypadku nabycia budynków, maszyn i urządzeń przedsiębiorstwo ponosi przez okres ich użytkowania koszty odpisów amortyzacyjnych, remontów, konserwacji i ochrony, które są w dużej mierze niezależne od stopnia wykorzystania środków trwałych a zwłaszcza budynków, maszyn czy urządzeń. W przypadku zatrudniania pracowników na umowę za stałą pensję lub na dniówkę - przedsiębiorstwo ponosi przez okres zatrudnienia koszty wynagrodzeń, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń bez względu na wahania zapotrzebowania na pracę określonego pracownika. Długookresowe umowy na dostawę mediów, np. energetycznych, wiążą się z ponoszeniem stałych opłat z tytułu przesyłu czy abonamentu. Do czasu podjęcia decyzji o wyzbyciu się tych zasobów, koszty spowodowane ich zaangażowaniem utrzymują się na względnie stałym poziomie.