Obrót towarami, których ewidencję prowadzi się w stałych cenach ewidencyjnych

Rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych jest niezbędnym elementem ewidencji towarów wycenianych według stałych cen ewidencyjnych. Jego celem jest doprowadzenie wartości rozchodu towarów oraz zapasu pozostającego w magazynie do rzeczywistych cen zakupu (nabycia) lub kosztu wytworzenia. W praktyce jednostki mogą rozliczać odchylenia na bieżąco lub okresowo, najczęściej z wykorzystaniem wskaźnika odchyleń przeciętnych. W niniejszym artykule przedstawiamy na przykładach liczbowych zasady ustalania i rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych w jednostce handlowej prowadzącej ewidencję towarów według stałych cen ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży netto oraz cen sprzedaży brutto.

1. Zasady bieżącej ewidencji i wyceny towarów

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, przez rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Rzeczowe aktywa obrotowe są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy (por. art. 3 ust. 1 pkt 18a ww. ustawy).

Towary na dzień ich nabycia ujmuje się w księgach rachunkowych w cenach nabycia. W ramach uproszczeń można je także ujmować w cenach zakupu, jeśli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki (por. art. 28 ust. 11 pkt 1 oraz art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

W odniesieniu do towarów można również stosować uproszczoną metodę ich ewidencji, polegającą na odpisywaniu ich w koszty w momencie zakupu, ustalaniu ich stanu niepóźniej niż na dzień bilansowy oraz korekcie kosztów o wartość tego stanu (por. art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości).

Ustawa o rachunkowości dopuszcza także ujęcie w księgach rachunkowych towarów na dzień nabycia w cenach przyjętych do ewidencji, czyli w tzw. stałych cenach ewidencyjnych, z uwzględnieniem różnic pomiędzy tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia (por. art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Podsumowanie zasad wyceny towarów na dzień ich nabycia przedstawia poniższa tabela.

2. Rodzaje stałych cen ewidencyjnych stosowanych w odniesieniu do rzeczowych aktywów obrotowych i ustalenie odchyleń od tych cen

Cena ewidencyjna służy do ewidencji rzeczowych aktywów obrotowych na dzień ich nabycia lub wytworzenia. Wśród cen ewidencyjnych można wyróżnić zmienne ceny ewidencyjne oraz stałe ceny ewidencyjne. Zmienne ceny ewidencyjne to rzeczywiste ceny nabycia (zakupu) lub koszt wytworzenia produktów, materiałów i towarów. Stałe ceny ewidencyjne to ceny niezmieniające się w ciągu pewnego okresu, które jednostka przyjęła do wyceny przychodu i rozchodu rzeczowych aktywów obrotowych, w tym m.in. towarów.

Stosowanie stałych cen ewidencyjnych w odniesieniu do rzeczowych aktywów obrotowych stanowi pewnego rodzaju uproszczenie ewidencyjne, gdyż w praktyce gospodarczej każda kolejna przyjęta lub rozchodowana partia towaru, materiału czy produktu może mieć inną wartość. Przyjęcie z góry ustalonej stałej w danym okresie ceny ewidencyjnej upraszcza ewidencję w momencie zakupu i rozchodu składników aktywów. Stałe ceny ewidencyjne ustala się na poziomie cen planowanych lub na poziomie cen, które występują w danym okresie najczęściej albo na poziomie cen występujących w poprzednim okresie. Jako stałe ceny ewidencyjne można przyjąć ceny ustalane na poziomie:

• cen zakupu (nabycia) netto,
• cen sprzedaży netto (obejmujących cenę zakupu netto i marżę),
• cen sprzedaży brutto (obejmujących cenę sprzedaży netto i VAT należny),
• planowanego kosztu wytworzenia (w przypadku wyceny wyrobów gotowych, produkcji w toku i półproduktów).

Jednostki prowadzące sprzedaż hurtową najczęściej przyjmują dla towarów stałą cenę ewidencyjną na poziomie ceny sprzedaży netto. Z kolei towary w punktach sprzedaży detalicznej, z uwagi na sprzedaż w większości za pomocą kasy fiskalnej oraz dużą różnorodność towaru w ofercie, z reguły ewidencjonuje się w cenach sprzedaży brutto.

Wyboru cen stosowanych do ewidencji rzeczowych aktywów obrotowych dokonuje kierownik jednostki i zapisuje je w zasadach (polityce) rachunkowości.

Przyjmowanie do ewidencji aktywów obrotowych stałych cen ewidencyjnych prowadzi bowiem do tego, że wartość zaewidencjonowanych towarów, materiałów, produktów różni się od ich wartości w rzeczywistych cenach zakupu (nabycia) lub kosztach wytworzenia.

Różnice pomiędzy stałymi cenami ewidencyjnymi towarów, a ich rzeczywistymi cenami zakupu (nabycia), stanowią odchylenia od cen ewidencyjnych towarów. Odchylenia te ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów. Mogą one mieć charakter odchyleń:

• debetowych, gdy cena rzeczywista jest wyższa od ceny ewidencyjnej,
• kredytowych, gdy cena rzeczywista jest niższa od ceny ewidencyjnej.

Odchylenia korygują wartość towarów ujętych na koncie 33 "Towary", doprowadzając ich wartość do cen rzeczywistych. W zależności od kierunku odchyleń, zmniejszają one lub zwiększają wartość zapasu towarów w bilansie w ten sposób, że odchylenia:

• debetowe zwiększają wartość zapasu towarów,
• kredytowe zmniejszają wartość zapasu towarów.

Co istotne, w jednostkach, w których ewidencja towarów odbywa się w stałych cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie ceny sprzedaży brutto, powstają dwa rodzaje odchyleń, tzn.:

• odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu marży,
• odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu VAT należnego.

Jest to związane z tym, że w cenę sprzedaży brutto wkalkulowana jest marża detaliczna i VAT należny. Dlatego w przypadku stosowania stałych cen ewidencyjnych na poziomie cen sprzedaży brutto wskazane jest prowadzenie dwóch kont analitycznych do konta 34-2, osobno dotyczących odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu marży oraz odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu VAT należnego.

W takim przypadku odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży to różnica między wartością towarów w cenach sprzedaży netto a wartością w cenach zakupu (nabycia) lub w koszcie wytworzenia (jeśli towary przychodzą z własnej produkcji). Natomiast odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT obejmują wartość podatku VAT zawartego w cenie sprzedaży brutto przyjętej za cenę ewidencyjną towaru, obliczoną według właściwej stawki podatku.

3. Księgowe rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów w związku z ich rozchodem z tytułu sprzedaży

Wycenę rozchodu towarów prowadzi się w takich samych cenach co wycenę ich przychodu. Oznacza to, że jeśli jednostka przyjmuje do magazynu towary po stałych cenach ewidencyjnych, to ich rozchodowanie z magazynu odbywa się również według stałych cen ewidencyjnych.

W celu doprowadzenia wartości rozchodu oraz pozostałego zapasu towarów do rzeczywistych cen zakupu (nabycia) należy rozliczyć odchylenia od cen ewidencyjnych, przypadające na rozchód towarów oraz ich zapas.

O odchylenia przypadające na sprzedane towary należy skorygować konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", co - w zależności od rodzaju powstałych odchyleń - może zostać ujęte w księgach, zapisem po stronie Wn/Ma konta 73-1, w korespondencji odpowiednio ze stroną Ma/Wn konta 34-2. Odchylenia od cen ewidencyjnych jednostka powinna rozliczać co najmniej na koniec okresu sprawozdawczego, czyli miesiąca, kwartału, lub roku. Można je rozliczać na dwa sposoby:

• na bieżąco w miarę rozchodu rzeczowych aktywów obrotowych (w takim przypadku wielkość odchyleń dotyczącą każdego rozchodu potwierdza się dowodem dokumentującym wydanie z magazynu) lub
• po zakończeniu okresu sprawozdawczego za pomocą wskaźnika odchyleń przeciętnych (Wop); wskaźnik ten oblicza się według następującego wzoru:

Na podstawie obliczonego wskaźnika odchyleń przeciętnych rozlicza się odchylenia przypadające na rozchodowane towary i na zapas pozostający w magazynie na koniec okresu sprawozdawczego. Odchylenia oblicza się według następujących wzorów:

Os = (S × Wop) : 100 - odchylenia z tytułu sprzedaży,

ORw = (Rw × Wop) : 100 - odchylenia z tytułu innego rozchodu,

ORk = (Rk × Wop) : 100 lub ORk = (O - Os) - odchylenia przypadające na zapas.

Wybraną metodę oraz częstotliwość rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych należy opisać w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości.

Przykład

Rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów ujmowanych na poziomie cen sprzedaży netto

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. zajmująca się handlem hurtowym prowadzi ewidencję towarów w stałych cenach ewidencyjnych i stosuje marżę handlową w wysokości: 20%.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, do wyceny towarów stosuje się stałe ceny ewidencyjne ustalone na poziomie cen sprzedaży netto, odchylenia od tych cen ujmuje się na koncie 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów" i rozlicza się je na koniec każdego miesiąca, za pomocą wskaźnika odchyleń przeciętnych.
3. W dniu 1 lipca 2026 r. spółka kupiła towary w cenie zakupu: 123.000 zł (w tym VAT: 23.000 zł). Towary ujęła w ewidencji bilansowej w wartości: 120.000 zł, w tym odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu marży wynosiły: 100.000 zł × 20% = 20.000 zł.
4. W dniu 20 lipca 2026 r. spółka sprzedała towary na kwotę: 110.700 zł (w tym VAT: 20.700 zł).
5. Na początku lipca 2026 r. saldo początkowe konta 33 "Towary" wynosiło: 5.000 zł, a konta 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów" wynosiło: 2.000 zł. Stan zapasu towarów na koniec lipca 2026 r. według cen ewidencyjnych wynosił: 35.000 zł.

II. Rozliczenie odchyleń przypadających na sprzedane towary i pozostały zapas:

1. Wskaźnik odchyleń przeciętnych:
   Wop = [(20.000 zł + 2.000 zł) × 100] : (35.000 zł + 90.000 zł) = 17,60.
2. Odchylenia przypadające na towary sprzedane:
   Os = (90.000 zł × 17,60) : 100 = 15.840 zł.
3. Odchylenia przypadające na zapas towarów:
   Ork = (35.000 zł × 17,60) : 100 = 6.160 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

Uwaga: Zapas towaru według rzeczywistych cen nabycia na 31 lipca 2026 r. wynosi: 35.000 zł (saldo Wn konta 33) - 6.160 zł (saldo Ma konta 34-2) = 28.840 zł.

W przypadku stosowania stałych cen ewidencyjnych na poziomie cen sprzedaży brutto, co zazwyczaj ma miejsce w jednostkach prowadzących sprzedaż detaliczną towarów, rozliczeniu podlegają dwa rodzaje odchyleń, tj. odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu marży oraz odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu VAT należnego. Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT rozlicza się w momencie sprzedaży towarów, w wysokości VAT należnego zawartego w utargach gotówkowych lub fakturach, zarachowanego na uznanie urzędu skarbowego.

Przykład

Rozliczenie odchyleń w jednostce handlu detalicznego

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. zajmująca się handlem detalicznym prowadzi ewidencję towarów w stałych cenach ewidencyjnych i stosuje marżę handlową w wysokości: 30%.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, do wyceny towarów stosuje się stałe ceny ewidencyjne ustalone na poziomie cen sprzedaży brutto, odchylenia od tych cen ujmuje się na dwóch odrębnych kontach analitycznych, tj. 34-2/1-1 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży" i 34-2/1-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT" i rozlicza się na koniec każdego miesiąca, za pomocą wskaźnika odchyleń przeciętnych.
3. W lipcu 2026 r. spółka kupiła towary na kwotę: 24.600 zł (w tym VAT: 4.600 zł). Towary ujęła w ewidencji bilansowej w wartości: 31.980 zł, w tym odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu marży wynosiły: 20.000 zł × 30% = 6.000 zł, a odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu VAT wynosiły: (20.000 zł + 6.000 zł) × 23% = 5.980 zł.
4. Według raportu z kasy fiskalnej, w lipcu 2026 r. dokonano sprzedaży gotówkowej towarów na kwotę: 18.450 zł (w tym VAT: 3.450 zł).

II. Rozliczenie na koniec miesiąca odchyleń od cen ewidencyjnych:

1. Odchylenia z tytułu marży przypadające na sprzedane towary:
   Wop = (6.000 zł × 100) : 31.980 zł = 18,7617,
   Os = (18.450 zł × 18,7617) : 100 = 3.462 zł, w zaokrągleniu do pełnych złotych.
2. Odchylenia z tytułu VAT przypadające na sprzedane towary rozlicza się w wielkości równej kwocie VAT należnego, zawartego w zainkasowanych utargach, wykazanej w raportach fiskalnych. Kwota VAT według raportu z kasy fiskalnej wyniosła: 3.450 zł.
3. Odchylenia przypadające na zapas towarów:
   Ork marża = 6.000 zł - 3.462 zł = 2.538 zł,
   Ork VAT = 5.980 zł - 3.450 zł = 2.530 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

Uwaga: Zapas towaru na koniec lipca 2026 r. według rzeczywistych cen nabycia wynosi: 13.530 zł (saldo Wn konta 33) - 2.538 zł (saldo Ma konta 34-2/1-1) - 2.530 zł (saldo Ma konta 34-1/1-2) = 8.462 zł.