Obiekty inwentarzowe w ewidencji środków trwałych i pliku JPK_ST_KR

Prawidłowe tworzenie obiektów inwentarzowych stanowi jeden z podstawowych warunków rzetelnego prowadzenia ewidencji środków trwałych. Już na etapie wyodrębnienia obiektu podejmowane są decyzje dotyczące zakresu składnika majątku, ustalenia jego wartości początkowej, klasyfikacji według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), nadania numeru inwentarzowego oraz zasad jego dalszej ewidencji. Wprowadzenie obowiązku przekazywania danych w strukturze JPK_ST_KR nadaje temu zagadnieniu dodatkowe znaczenie. Informacje wykazywane w tej strukturze odzwierciedlają bowiem dane wynikające z ewidencji środków trwałych. Dla poszczególnych obiektów inwentarzowych przekazywane są m.in. dane dotyczące: numeru inwentarzowego, symbolu KŚT, wartości początkowej, dat związanych z ujęciem środka trwałego w ewidencji oraz amortyzacji. Jeżeli obiekt inwentarzowy został nieprawidłowo wyodrębniony, to nieprawidłowość ta może znaleźć bezpośrednie odzwierciedlenie w JPK_ST_KR. W niniejszym artykule przedstawiamy najważniejsze zasady tworzenia obiektów inwentarzowych wynikające z ustawy o rachunkowości i Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11) oraz ich znaczenie dla prawidłowego sporządzania pliku JPK_ST_KR. W artykule wykorzystano m.in. przykłady pochodzące z KSR nr 11.

1. Obiekt inwentarzowy jako podstawowa jednostka ewidencji

Podstawową jednostką ewidencji środków trwałych, dla której ustala się wartość początkową i odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, jest obiekt inwentarzowy (obiekt środków trwałych). Po potwierdzeniu, że dany składnik aktywów spełnia kryteria kwalifikujące go jako środek trwały, dokonuje się jego klasyfikacji zgodnie z odpowiednią grupą, podgrupą oraz rodzajem określonym w KŚT. Następnie ustala się zakres obiektu inwentarzowego, dla którego zostanie określona wartość początkowa, a także właściwy okres i metoda amortyzacji. Obiekt inwentarzowy, oprócz własnego środka trwałego, który tworzą jego części składowe, może obejmować także części dodatkowe i części peryferyjne w szczególności, jeśli są one z nim związane w sposób trwały fizycznie lub na podstawie przepisów prawa (por. pkt 5.1-5.2 KSR nr 11).

Każdemu obiektowi inwentarzowemu nadaje się unikalny (niepowtarzalny), kolejny numer inwentarzowy, zamieszczany - w miarę możliwości - w sposób trwały na obiekcie. Numer ten, wraz z opisem obiektu środka trwałego, ujmuje się we wchodzącej w skład ewidencji środków trwałych (przyjmującej formę np. kart inwentarzowych) - księdze obiektów (księdze inwentarzowej), prowadzonej na bieżąco oraz odpowiednio przechowywanej i zabezpieczonej, zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości (por. pkt 5.3 KSR nr 11).

2. Zasady tworzenia pojedynczych i zbiorczych obiektów inwentarzowych

Pojedynczy obiekt to indywidualny środek trwały. Typowym, pojedynczym obiektem inwentarzowym jest np. działka wyodrębniona w księdze wieczystej (w przypadku gruntów) lub samochód (w przypadku środków transportu). Nie łączy się w jeden (pojedynczy) obiekt inwentarzowy kilku indywidualnych składników aktywów, jeżeli każdy spełnia definicję środka trwałego, nawet wtedy gdy są ze sobą połączone (por. 5.6-5.7 KSR nr 11).

Natomiast zbiorczy obiekt inwentarzowy to obiekt, w którego skład wchodzą co najmniej dwa środki trwałe. Każdy z nich mógłby stanowić pojedynczy obiekt, jednak ich połączenie jest uzasadnione względami wskazanymi w pkt 5.8 KSR nr 11. Jak wynika z tego punktu standardu, zbiorczy obiekt inwentarzowy mogą tworzyć:

• obiekty zespolone funkcjonalnie, w skład których mogą wchodzić środki trwałe różne co do rodzaju, ale pełniące swą funkcję łącznie,
• obiekty zespolone rodzajowo, w skład których wchodzą środki trwałe identyczne lub podobne co do rodzaju (np. liczniki energii elektrycznej, meble, latarnie, wiaty komunikacyjne, pojemniki na śmieci).

Zbiorczy obiekt inwentarzowy zespolony funkcjonalnie tworzy się, gdy kilka środków trwałych jest ze sobą powiązanych i spełnia określoną funkcję łącznie. Przykładem może być gniazdo obróbcze lub taśma produkcyjna (por. pkt 5.9 KSR nr 11). Przy ustalaniu, czy takie powiązane ze sobą środki trwałe mogą zostać ujęte jako jeden obiekt inwentarzowy, należy również uwzględnić zasady wyodrębniania obiektów określone w KŚT.

Zbiorczy obiekt inwentarzowy zespolony rodzajowo, zgodnie z pkt 5.10 KSR nr 11, może być utworzony, jeżeli wchodzące w jego skład rzeczowe aktywa trwałe:

• należą do tego samego rodzaju KŚT,
• są użytkowane w podobnych warunkach i spełniają zbliżone funkcje oraz nie zachodzi potrzeba ustalania amortyzacji odrębnie dla każdego z nich,
• jednorazowe odpisanie wartości poszczególnych składników w koszty zniekształciłoby wynik finansowy jednostki.

3. Obiekty inwentarzowe w przypadku sieciowych środków trwałych

Szczególnym przypadkiem obiektów zespolonych funkcjonalnie są sieciowe środki trwałe. Na potrzeby KSR nr 11 przez sieciowy środek trwały rozumie się zespół środków trwałych połączonych ze sobą w celu realizowania zadań przesyłowych, dystrybucyjnych lub transportowych. Dotyczy to m.in. sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, energetycznych, gazowych, telekomunikacyjnych oraz drogowych i szynowych.

W przypadku sieciowych środków trwałych odrębnym obiektem inwentarzowym może być urządzenie pełniące w sieci indywidualną funkcję, nawet jeżeli realizowanie tej funkcji nie jest możliwe bez jego połączenia z innymi urządzeniami sieciowymi. Urządzenia takie posiadają zazwyczaj własny numer seryjny, tabliczkę znamionową, certyfikat CE itp. (por. pkt 5.12-5.13 KSR nr 11).

Nie zalicza się natomiast do sieciowych środków trwałych instalacji tworzących obiekt inwentarzowy wspólnie z obiektem niesieciowym (por. pkt 5.12 KSR nr 11).

W przypadku obiektów budowlanych sieciowych (liniowych) zasadą jest, że każdy obiekt budowlany stanowi odrębny środek trwały, chyba że jednostka utworzy zbiorczy obiekt inwentarzowy na zasadach określonych w KSR nr 11. Instalacje trwale związane z takim obiektem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem i niestanowiące samodzielnych obiektów budowlanych, wchodzą w skład obsługiwanego przez nie obiektu. Urządzenia techniczne mogą natomiast stanowić odrębne obiekty inwentarzowe, jeżeli samodzielnie spełniają definicję środka trwałego (por. pkt 5.14 KSR nr 11).

KSR nr 11 dopuszcza również tworzenie zbiorczych obiektów inwentarzowych obejmujących więcej niż jeden sieciowy środek trwały. Przy ich wyodrębnianiu można uwzględnić kryteria geograficzne, techniczne i historyczne (por. pkt 5.15-5.16 KSR nr 11). Kryterium geograficzne pozwala grupować elementy sieci znajdujące się na określonym terenie, np. przewody rurociągowe wykorzystywane w jednym celu na terenie zakładu lub osiedla. Nie można jednak łączyć w jeden obiekt zbiorczy sieci służących różnym celom, np. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Kryterium techniczne wymaga natomiast uwzględnienia cech technicznych składników sieci, w tym ich rodzaju i technologii wykonania. Z kolei kryterium historyczne ma znaczenie zwłaszcza w przypadku rozbudowy istniejącej sieci. Jeżeli nowy odcinek stanowi rozbudowę istniejącego obiektu, to poniesione nakłady zwiększają wartość tego środka trwałego. Jeżeli natomiast powstaje nowy obiekt i spełnia warunki jego wyodrębnienia, to może zostać ujęty jako odrębny obiekt inwentarzowy albo - po spełnieniu właściwych kryteriów - połączony z obiektem już istniejącym.

4. Znaczenie właściwego wyodrębnienia obiektu na potrzeby JPK_ST_KR

Podatnicy objęci obowiązkiem prowadzenia i przekazywania ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci elektronicznej powinni zatem dostosować tę ewidencję do wymogów struktury pliku JPK_ST_KR.

Zakres dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe, określają rozporządzenia w sprawie dodatkowych danych (dla podatników CIT oraz dla podatników PIT). Do dodatkowych danych odnoszących się bezpośrednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należą w szczególności:

• numer identyfikujący fakturę w KSeF, jeśli jest to faktura wystawiona przy użyciu KSeF - w przypadku faktury dotyczącej zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
• numer dokumentu, na podstawie którego przyjęto do używania lub wykreślono z ewidencji środek trwały lub wartość niematerialną i prawną,
• rodzaj dokumentu stwierdzającego nabycie lub wytworzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
• data nabycia, wytworzenia, przyjęcia do używania lub wykreślenia z ewidencji,
• numer inwentarzowy nadawany przez jednostkę.

W przypadku podatników CIT katalog dodatkowych danych obejmuje ponadto przyczynę wykreślenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej z ewidencji.

Plik JPK_ST_KR składa się z węzłów Naglowek, Podmiot1 oraz ST_KR. W węźle Naglowek podaje się informacje dotyczące pliku, w tym m.in. cel jego złożenia i okres, którego dotyczy, natomiast w węźle Podmiot1 - dane identyfikujące podmiot przekazujący JPK_ST_KR.

Z punktu widzenia ewidencji środków trwałych zasadnicze znaczenie ma węzeł ST_KR, w którym wykazywane są dane dotyczące poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Węzeł ten zawiera pola od E_1 do E_8, pola E_9_1, E_9_2, E_9_3, E_10A i E_10B, pola od E_11 do E_24, E_25A i E_25B, pola od E_26 do E_30 i E_32 oraz węzeł KSeF, w którym może wielokrotnie występować pole E_31. Poszczególne pola tworzą zestaw informacji przypisanych do konkretnego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Dane dotyczące środków trwałych prezentowane są w węźle ST_KR odrębnie dla każdego składnika ujętego w ewidencji, czyli dla każdego obiektu inwentarzowego. Punktem wyjścia do prawidłowego sporządzenia tego węzła jest zatem właściwe utworzenie obiektu inwentarzowego. Sposób jego wyodrębnienia wpływa bowiem na zakres informacji wykazywanych w JPK_ST_KR.

Jeżeli jako jeden obiekt inwentarzowy zostanie ujętych kilka składników majątku, to wszystkie dane przewidziane dla tego środka trwałego będą prezentowane łącznie. Jeżeli natomiast jeden środek trwały zostanie niezasadnie podzielony na kilka obiektów, to dla każdego z nich konieczne będzie wykazanie odrębnych danych identyfikacyjnych i wartościowych.

Decyzja o sposobie utworzenia obiektu inwentarzowego wpływa m.in. na wykazywanie takich danych jak: numer inwentarzowy w polu E_1, nazwę środka trwałego w polu E_7, symbol KŚT w polu E_8, podatkową i rachunkową wartość początkową wykazywaną odpowiednio w polach E_12 i E_21, zmianę tych wartości wykazywaną w polach E_15 i E_24 oraz dane dotyczące amortyzacji. Jeżeli obiekt został nieprawidłowo wyodrębniony, to błędne mogą okazać się całe zestawy informacji przekazywanych w węźle ST_KR, mimo że zostanie on prawidłowo wygenerowany przez system finansowo-księgowy. System odzwierciedla bowiem stan prowadzonej ewidencji, nie weryfikuje natomiast prawidłowości zasad przyjętych przez jednostkę przy wyodrębnianiu obiektów inwentarzowych.

Przygotowanie jednostki do przekazywania JPK_ST_KR powinno więc obejmować nie tylko analizę technicznych możliwości wygenerowania pliku, lecz także ocenę jakości prowadzonej ewidencji środków trwałych. W szczególności warto zweryfikować, czy przyjęte zasady tworzenia obiektów inwentarzowych są zgodne z ustawą o rachunkowości, KSR nr 11 oraz KŚT i czy zapewniają jednoznaczną identyfikację poszczególnych środków trwałych.

Co do zasady w węźle ST_KR należy wykazać wszystkie obiekty inwentarzowe (środki trwałe) posiadane przez jednostkę, które nie zostały zlikwidowane bądź zbyte, niezależnie od tego kiedy zostały wprowadzone do ewidencji bilansowej środków trwałych. 

Potwierdziło to Ministerstwo Finansów na stronie internetowej www.podatki.gov.pl w zakładkach Podatki dla przedsiębiorców/JPK/JPK_PD/Pytania i odpowiedzi JPK_PD/Pytania i odpowiedzi merytoryczne, w odpowiedzi na pytanie 113. Poniżej prezentujemy treść tego pytania wraz z odpowiedzią:

"Czy w plikach JPK_ST_KR i JPK_ST należy umieszczać wszystkie historyczne środki trwałe, czy tylko te które jednostka posiadała w danym roku np. 2026?

Pliki JPK_ST_KR i JPK_ST muszą odzwierciedlać rzeczywistą treść ewidencji/wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że zgodnie z przepisami ustaw o CIT/PIT, należy wykazywać wszystkie środki trwałe pozostające w ewidencji/wykazie w danym roku, także w pełni zamortyzowane, dopóki nie zostały z nich wykreślone (...)".

Ze struktury JPK_ST_KR wynika, że pole E_1, w którym podaje się numer inwentarzowy środka trwałego, jest polem znakowym i może składać się maksymalnie z 256 znaków. Pola znakowe są polami alfanumerycznymi. Dopuszczalne jest stosowanie małych i dużych liter oraz cyfr. Polskie znaki diakrytyczne muszą być wpisywane przy użyciu kodowania UTF-8. W polach znakowych dopuszczalne jest stosowanie znaków specjalnych np. /, -, :, +. Znaki specjalne muszą odpowiadać formatowi pliku XML.

Istotne jest również prawidłowe przypisanie symbolu KŚT wykazywanego w polu E_8. Chociaż pole to ma w strukturze charakter opcjonalny, to jeżeli raportowany składnik jest środkiem trwałym, w polu E_8 należy podać właściwy symbol KŚT. Pole pozostaje niewypełnione zasadniczo w przypadku wartości niematerialnych i prawnych (poza prawami spółdzielczymi).

5. Lista kontrolna pomocna w przygotowaniu ewidencji środków trwałych na potrzeby JPK_ST_KR

Przed wygenerowaniem pliku JPK_ST_KR warto zweryfikować poniższe kwestie.

Prawidłowość JPK_ST_KR zależy więc nie tylko od technicznego dostosowania programu finansowo-księgowego do wymogów struktury. Równie istotna jest poprawność samej ewidencji środków trwałych, w szczególności zasad wyodrębniania obiektów inwentarzowych. Jeżeli obiekt został utworzony nieprawidłowo, to błąd ten może zostać przeniesiony do JPK_ST_KR mimo prawidłowego działania systemu informatycznego.