Spółka nabyła maszynę produkcyjną, która ma zostać zainstalowana w pomieszczeniu znajdującym się w budynku stanowiącym środek trwały spółki. Przed montażem maszyny konieczne było wykonanie w pomieszczeniu prac, obejmujących m.in. remont, wzmocnienie i dostosowanie posadzki do parametrów technicznych maszyny oraz przebudowę instalacji elektrycznej umożliwiającej jej eksploatację. Czy wszystkie wydatki zwiększą wartość początkową maszyny, która będzie stanowiła środek trwały spółki?
| W przedstawionej przez spółkę sytuacji zasadnicze znaczenie ma właściwe przyporządkowanie poszczególnych nakładów. Prace wykonywane w pomieszczeniu mogą bowiem dotyczyć zarówno nowej maszyny, jak i istniejącego budynku. W pierwszej kolejności trzeba odpowiedzieć na pytanie, czy wykonane prace były niezbędne do tego, aby maszyna mogła zostać zamontowana, uruchomiona i użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem. Jeżeli tak, to należy rozważyć zaliczenie nakładów do wartości początkowej maszyny. Dopiero jeśli wydatków nie można bezpośrednio powiązać z doprowadzeniem maszyny do stanu zdatnego do użytkowania, należy analizować je jako nakłady dotyczące budynku (które mogą zostać uznane za remont lub ulepszenie). |
1. Przygotowanie nowej maszyny do użytkowania
Środki trwałe ujmuje się w księgach rachunkowych w wartości początkowej. W przypadku składników majątku nabytych odpłatnie jest nią cena nabycia ustalona według zasad określonych w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości. W świetle tych przepisów cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Ponadto cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych obejmują ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania.
Wartość początkową środka trwałego zwiększają zatem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z jego pozyskaniem i przygotowaniem do użytkowania.
Kwestię ustalania wartości początkowej środka trwałego szerzej omawia Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). Z pkt 4.15 tego standardu wynika, że środek trwały uznaje się za zdatny do użytkowania, jeżeli jest kompletny i jednocześnie spełnia:
1) wymogi prawne przewidziane w przepisach regulujących szczególne warunki jakie muszą spełniać określone kategorie środków trwałych, aby zostały dopuszczone do użytkowania,
2) wymogi wewnętrzne polegające na jego dostosowaniu do miejsca i warunków funkcjonowania, zgodnie z wymaganiami jednostki (np. agregat produkcyjny został posadowiony na fundamencie i podłączony do systemu wentylacji funkcjonującego w przedsiębiorstwie).
Zdatność do użytkowania środka trwałego powinna być potwierdzona odpowiednim dokumentem odbioru, ewentualnie po przeprowadzeniu stosownych prób. Ponadto w myśl pkt 6.20 KSR nr 11, koszty dostosowania do użytkowania środka trwałego pozyskanego drogą zakupu realizowanego siłami własnymi (np. wybudowano własnymi siłami fundament pod maszynę, przeprowadzono rozruch technologiczny), zwiększają wartość początkową środka trwałego w wysokości poniesionych kosztów wytworzenia.
Powyższe oznacza, że kosztów wykonanych prac nie można przypisać do budynku wyłącznie z tego powodu, że zostały wykonane w jego obrębie. Jeśli przykładowo wzmocnienie określonego fragmentu posadzki jest konieczne do posadowienia konkretnej maszyny i warunkuje możliwość jej uruchomienia, to wydatek na wzmocnienie posadzki może stanowić koszt dostosowania maszyny do użytkowania, zwiększający jej wartość początkową.
Podobnej oceny wymaga przebudowa instalacji elektrycznej. W przypadku gdy prace polegają na wykonaniu przyłącza, zasilania lub innych elementów instalacji niezbędnych wyłącznie do uruchomienia i użytkowania konkretnej maszyny, to przemawia to za powiązaniem poniesionych nakładów z przygotowaniem jej do użytkowania. Odmienna kwalifikacja może być właściwa w przypadku kompleksowej przebudowy instalacji budynku, powodującej trwałe zwiększenie jej parametrów użytkowych niezależnie od eksploatacji konkretnej maszyny.
Należy także zwrócić uwagę na moment poniesienia wydatków. Jak wynika z pkt 7.16 KSR nr 11, nakłady na zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego poniesione przed jego oddaniem do użytkowania zwiększają wartość początkową, w której obiekt inwentarzowy będzie ujęty w ewidencji środków trwałych. Do wartości początkowej maszyny mogą zatem zostać zaliczone koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z doprowadzeniem środka trwałego do stanu zdatnego do użytkowania i zostały poniesione przed jego przyjęciem do używania. Mogą to być np. koszty transportu maszyny, montażu, rozruchu, kalibracji czy wymaganej legalizacji.
Przy czym nie każdy koszt poniesiony w okresie poprzedzającym uruchomienie nowego środka trwałego zwiększy jego wartość początkową. W świetle pkt 6.9 KSR nr 11, nie zalicza się do wartości początkowej kosztów, które nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z pozyskaniem środka trwałego. Dotyczy to m.in. kosztów ogólnego zarządu, kosztów szkolenia pracowników z obsługi nowego środka trwałego - z wyjątkiem szczególnej sytuacji wskazanej w standardzie - oraz kosztów przemieszczenia środków trwałych w związku ze zmianą ich lokalizacji w ramach jednostki lub reorganizacją działalności, a także kosztów działań marketingowych.
|
Przykład Spółka nabyła nową maszynę produkcyjną. Przed przyjęciem jej do używania poniosła wydatki na transport, montaż, kalibrację oraz obowiązkową legalizację. Wszystkie te czynności były niezbędne do doprowadzenia maszyny do stanu zdatnego do użytkowania, dlatego poniesione koszty zwiększą jej wartość początkową. Spółka poniosła również koszty szkolenia pracowników z zakresu obsługi maszyny oraz wydatki na działania promujące nową linię produkcyjną. Koszty te nie zwiększą wartości początkowej maszyny i zostaną ujęte w kosztach okresu, którego dotyczą. W ramach przygotowania maszyny do użytkowania konieczne było również wzmocnienie fragmentu posadzki w hali produkcyjnej (stanowiącej środek trwały spółki), na którym miała zostać ona ustawiona, oraz wykonanie przyłącza elektrycznego. Prace te były związane wyłącznie z przygotowaniem tej konkretnej maszyny do użytkowania i warunkowały możliwość jej uruchomienia. Ich koszt również zwiększy wartość początkową maszyny, a nie wartość hali, mimo że prace zostały wykonane w jej obrębie. |
|
Ewidencja księgowa nakładów na przystosowanie środka trwałego do użytkowania poniesionych po jego nabyciu, a przed przyjęciem do użytkowania 1. Nakłady uznane za zwiększające wartość początkową środka trwałego: - Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", 2. Przeksięgowanie nakładów w momencie przyjęcia środka trwałego do używania: - Wn konto 01 "Środki trwałe", |
2. Nakłady dotyczące istniejącego budynku uznawane za remont środka trwałego
Przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia remontu ani nie regulują bezpośrednio zasad ujmowania w księgach rachunkowych kosztów jego przeprowadzenia. Zagadnienie to szerzej objaśnia KSR nr 11. Z pkt 7.5 tego standardu wynika, że nakłady ponoszone w celu utrzymania pierwotnie założonego okresu użytkowania środka trwałego oraz jego wartości użytkowej, mierzonej np. poziomem zdolności wytwórczych, jakością wytworzonych za jego pomocą produktów czy kosztami eksploatacji, stanowią koszty bieżącego użytkowania. Obciążają one koszty okresu, w którym je poniesiono. Do nakładów takich zalicza się przede wszystkim nakłady na konserwacje, przeglądy i remonty środków trwałych, w tym wymianę części.
Według pkt 7.20 KSR nr 11, remont to wykonywanie robót polegających na przywróceniu stanu pierwotnego istniejącego środka trwałego, w jakim został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, które nie stanowią bieżącej konserwacji. Zastosowanie do remontu materiałów, również lepszych, niż te zawarte w środku trwałym, w momencie jego przyjęcia do użytkowania, nie powoduje uznania remontu za ulepszenie, o ile nie prowadzi do istotnej zmiany wartości użytkowej środka trwałego.
Niekiedy może być zasadne rozliczanie remontu w czasie poprzez konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Z pkt 7.22 KSR nr 11 wynika, że koszty remontów okresowych, a więc takich, które są powtarzane regularnie mogą być rozliczane przez cały okres międzyremontowy (jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), w zależności od przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Rozwiązanie to może mieć zastosowanie również w przypadku remontów istotnych z punktu widzenia jednostki.
|
Ewidencja księgowa nakładów poniesionych na remont środka trwałego 1. Nakłady na remont środka trwałego ujęte w kosztach okresu: - Wn konto 40 "Koszty według rodzajów", oraz równolegle: - Wn konto zespołu 5, 2. Nakłady na remont środka trwałego rozliczane w czasie: a) ujęcie kosztu z dowodu księgowego i przeniesienie do rozliczenia w czasie: - Wn konto 40 "Koszty według rodzajów", oraz równolegle - Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów", b) zarachowanie kosztu do okresu, którego dotyczy: - Wn konto zespołu 5, |
W analizowanym przypadku za remont można zatem uznać przykładowo odmalowanie ścian, naprawę tynków czy odtworzenie uszkodzonej posadzki, o ile wykonane prace służą jedynie przywróceniu dotychczasowego stanu technicznego budynku i nie powodują zwiększenia jego wartości użytkowej.
|
Przykład Spółka nabyła nową maszynę produkcyjną, którą postanowiła zainstalować w budynku stanowiącym jej środek trwały. W związku z tym poniosła wydatki na odmalowanie ścian, naprawę tynków oraz odtworzenie uszkodzonej posadzki w pomieszczeniu, w którym będzie zainstalowana maszyna. Wykonane prace miały na celu wyłącznie przywrócenie pomieszczenia do jego pierwotnego stanu technicznego i nie spowodowały zwiększenia jego wartości użytkowej. W konsekwencji poniesione nakłady stanowią koszty remontu pomieszczenia i podlegają ujęciu w kosztach działalności operacyjnej w okresie ich poniesienia. |
3. Nakłady powodujące wzrost wartości użytkowej istniejącego budynku, spełniające kryteria ulepszenia
Do ulepszenia środka trwałego dochodzi wtedy, gdy w wyniku przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji wartość użytkowa środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami (por. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Podobnie zagadnienie ulepszenia reguluje KSR nr 11. W myśl pkt 7.1 standardu, w okresie użytkowania środka trwałego ponoszone są nakłady skutkujące ulepszeniem lub warunkujące jego użytkowanie, które jednostka ujmuje:
1) jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego - ulepszenie,
2) jako koszty okresu bieżącego użytkowania (eksploatacji) - remonty, konserwacje, przeglądy.
W myśl pkt 7.3 KSR nr 11, nakłady poniesione na środek trwały uznaje się za ulepszenie zwiększające jego wartość początkową, jeżeli spełnione są jednocześnie dwa warunki:
1) przeprowadzane prace lub czynności mają charakter: przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji obiektu środka trwałego,
2) w wyniku tych prac oczekuje się wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do posiadanej uprzednio wartości użytkowej.
Wzrost wartości użytkowej środka trwałego wymaga odpowiedniego udokumentowania, wskazującego cechy wartości użytkowej, które ulegną zwiększeniu.
W przypadku opisanym w pytaniu ulepszeniem budynku może być przykładowo przebudowa instalacji elektrycznej, która powoduje trwałe zwiększenie jej parametrów i umożliwia wykorzystanie zwiększonej mocy również na potrzeby innych maszyn lub urządzeń. Podobnie można ocenić zmianę parametrów posadzki, gdy wykonane prace zwiększają jej nośność i funkcjonalność w sposób wykraczający poza potrzeby związane z posadowieniem konkretnej maszyny. Nie należy natomiast automatycznie kwalifikować jako ulepszenia budynku każdego wzmocnienia posadzki lub każdej ingerencji w instalację elektryczną. Jeśli wykonane prace były niezbędne do zainstalowania i rozpoczęcia użytkowania konkretnej nowej maszyny, to w pierwszej kolejności należy rozważyć zaliczenie kosztów tych prac do wartości początkowej tej maszyny.
|
Przykład Spółka posiadająca budynek (stanowiący jej środek trwały), w którym znajduje się hala produkcyjna, nabyła nową maszynę. Spółka przygotowując halę do instalacji nowej maszyny, zwiększyła moc całej instalacji elektrycznej obsługującej to pomieszczenie. Po zakończeniu prac instalacja umożliwia podłączenie nie tylko nabytej maszyny, lecz także kolejnych urządzeń o wyższym zapotrzebowaniu na energię. Jeżeli wykonane prace spełniają kryteria ulepszenia, określone w art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to poniesione nakłady zwiększą wartość początkową budynku. |
|
Ewidencja księgowa nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego 1. Nakłady uznane za ulepszenie środka trwałego: - Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", 2. Przeksięgowanie nakładów po zakończeniu ulepszenia: - Wn konto 01 "Środki trwałe", |
Ustalona na koncie 01 nowa wartość początkowa środka trwałego stanowi podstawę dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku gdy środek trwały jest całkowicie umorzony - po dokonaniu ulepszenia i przyjęciu go do używania - wznawia się dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się według zasad określonych w art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Co istotne, dla celów bilansowych po dokonaniu ulepszenia środka trwałego jednostka powinna dokonać analizy czy dotychczas stosowana stawka amortyzacyjna jest odpowiednia, czy też powinna ulec zmniejszeniu bądź zwiększeniu. W myśl pkt 8.43 KSR nr 11, ulepszenie środka trwałego stanowi przesłankę do weryfikacji, oprócz stawki także okresu amortyzacji.
4. Próg istotności przy ulepszeniu środka trwałego
Przy kwalifikacji nakładów stanowiących ulepszenie trzeba ponadto uwzględnić przyjęty przez jednostkę próg istotności. Z pkt 7.9 KSR nr 11 wynika, że jednostka, decydując o zaliczeniu nakładów do ulepszenia, uwzględnia kryterium istotnej wartości początkowej środka trwałego, ustalone w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. Jeżeli nakłady poniesione na ulepszenie danego obiektu są w skali roku niższe od istotnej wartości początkowej środka trwałego, to wówczas uznaje się je za koszty bieżącej działalności (por. pkt 4.28-4.32 oraz 8.29-8.32 KSR nr 11). Kwestię tę szerzej reguluje Krajowy Standard Rachunkowości nr 16 "Uproszczenia dopuszczone ustawą o rachunkowości" (KSR nr 16). W myśl pkt 8.5 tego standardu, zastosowanie uproszczenia odnosi się do ulepszeń następujących po przyjęciu środka trwałego do użytkowania. Jednostka określa próg istotności przy początkowym ujęciu, poniżej którego koszty ulepszenia ujmuje się w kosztach bieżącej działalności. Próg ten może zostać ustalony kwotowo lub procentowo, w zależności od grupy rodzajowej środków trwałych. KSR nr 16 wskazuje przykładowo możliwość przyjęcia w zasadach (polityce) rachunkowości rozwiązania, zgodnie z którym koszty ulepszenia budynku lub budowli nieprzekraczające w ciągu roku 1% ich wartości początkowej, a w przypadku pozostałych środków trwałych 10.000 zł, ujmuje się w kosztach bieżącej działalności, pod warunkiem, że 1% wartości początkowej nie stanowi kwoty przekraczającej próg istotności na potrzeby sprawozdania finansowego (por. pkt 8.5-8.6 KSR nr 16).
Ponadto standard wskazuje, że istotność kosztów ulepszenia środka trwałego należy ostatecznie oceniać w momencie zakończenia całości prac wchodzących w zakres tego ulepszenia i ponownego włączenia obiektu do użytkowania. Jeżeli ten sam środek trwały stanowi przedmiot dwóch lub więcej ulepszeń w ciągu roku, to jego wartość początkową zwiększa się po włączeniu obiektu do użytkowania następującym po zakończeniu każdego ulepszenia. Do czasu zakończenia ulepszenia zaleca się aktywować jego koszty jako "Środki trwałe w budowie", jeżeli planowane koszty ulepszenia przekraczają ustalony próg istotności (por. pkt 8.7 KSR nr 16).
Reasumując, w przypadku opisanym w pytaniu poszczególne wydatki powinny zostać ocenione indywidualnie, z uwzględnieniem celu i efektu wykonanych prac. Koszty prac, które są bezpośrednio związane z przygotowaniem nowej maszyny do stanu kompletnego i zdatnego do użytkowania w miejscu jej eksploatacji, zwiększą wartość początkową maszyny. Dotyczyć to może także prac wykonanych w obrębie pomieszczenia, np. specjalnego wzmocnienia posadzki czy wykonania instalacji niezbędnej wyłącznie do uruchomienia maszyny. Nakłady dotyczące istniejącego budynku, które jedynie przywracają jego dotychczasowy stan techniczny i nie zwiększają jego wartości użytkowej, mają charakter remontowy i obciążają koszty działalności operacyjnej. Natomiast nakłady powodujące wzrost wartości użytkowej istniejącego budynku, spełniające kryteria ulepszenia, zwiększają jego wartość początkową, z uwzględnieniem przyjętego przez jednostkę progu istotności. Kluczowe jest więc nie to, gdzie fizycznie wykonano prace, lecz którego środka trwałego dotyczą poniesione nakłady i jaki jest ich ekonomiczny oraz techniczny skutek. Dopiero po takim ustaleniu można prawidłowo zakwalifikować wydatek jako koszt przystosowania nowej maszyny do użytkowania, koszt remontu budynku albo nakład na jego ulepszenie.