Bilety wstępu na wydarzenia sportowe/kulturalne przekazane pracownikom i kontrahentom - podatki i ewidencja księgowa

W praktyce zdarza się, że podmiot gospodarczy kupuje - ze środków obrotowych - bilety wstępu na różnego rodzaju wydarzenia sportowe (np. mecze) czy kulturalne (np. koncerty, sztuki teatralne), które następnie nieodpłatnie przekazuje pracownikom, czy kontrahentom. Należy m.in. ustalić, jak zakup tych biletów i ich nieodpłatne przekazanie ww. osobom rozliczyć dla celów VAT oraz czy poniesione na ten cel wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Te kwestie przedstawiamy w tym artykule odnosząc się do sytuacji, w której ww. wydarzenia nie są organizowane przez podatnika oraz przekazanie ww. biletów nie jest dokonywane w ramach żadnych akcji promocyjnych, czy marketingowych firmy.

2.1. Rozliczenie dla celów VAT zakupu biletów na wydarzenia sportowe/kulturalne

Prawo do odliczenia VAT od zakupu biletów wstępu

Zgodnie z zasadą ogólną, podatnicy mogą odliczać VAT od nabytych towarów i usług w takim zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem ustawowych ograniczeń i wyłączeń (przykładowo podatnicy nie mogą odliczać VAT od zakupu usług noclegowych/gastronomicznych). Tak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Aby zatem podatnik mógł odliczyć VAT od zakupu towarów/usług, zakup ten musi mieć związek z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Przyjmuje się, że dany zakup nie ma związku z działalnością gospodarczą podatnika, gdy jest dokonywany na potrzeby osobiste pracowników, czy innych osób. W ustawie o VAT nie określono, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Organy podatkowe wskazują, że potrzebami osobistymi - w przypadku pracownika - są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, tj. te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Z kolei potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa (np. przepisów Kodeksu pracy, przepisów bhp.) itp. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.684.2023.1.MKA.

W związku z powyższym organy podatkowe zazwyczaj przyjmują, że podatnicy (pracodawcy) nie mogą odliczać VAT od wydatków na wydarzenia rozrywkowe dla pracowników, gdyż wydatki te służą celom osobistym pracowników, a nie działalności gospodarczej pracodawcy. Podobne stanowisko prezentowane jest w przypadku ww. świadczeń przekazanych osobom spoza firmy, np. klientom. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.211.2023.1.IK. Jak czytamy w tej interpretacji:

"(...) nieodpłatne przekazanie ww. świadczeń (biletów na wydarzenia kulturalne/rozrywkowe/sportowe) oraz wspólne wyjście kulturalne/rozrywkowe/sportowe, na strzelnicę, kręgle, gokarty, lot szybowcem w ramach urozmaicenia spotkań szkoleniowych pracowników i partnerów biznesowych ma na celu zaspokojenie potrzeb prywatnych ww. osób, zatem nie ma związku z Państwa sprzedażą opodatkowaną. Przekazywanie, czy to partnerom biznesowym, czy też klientom, czy też pracownikom opisanych biletów lub wspólnych wyjść wynika wyłącznie z Państwa dobrej woli.

Trudno znaleźć choćby pośredni związek z Państwa opodatkowaną działalnością gospodarczą a np. lotem szybowcem, czy też grą w kręgle, czy wyjściem do kina. Na pewno przez taką rozrywkę zacieśniają się relacje międzyludzkie, jednakże w żaden sposób nie ma ona związku z działalnością opodatkowaną. (...)"

Warto też dodać, że NSA w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 239/20 uznał, że nabycie m.in. biletów wstępu do kina lub na basen dla pracowników, członków ich rodzin czy osób trzecich, w ramach zorganizowanego wyjazdu firmowego, nie jest dokonywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, gdyż celem ich nabycia jest świadczenie na cele prywatne ww. osób.

W związku z powyższym podatnik przekazujący ww. osobom bilety wstępu na różne wydarzenia sportowe/kulturalne (np. na mecze, koncerty itp.), nie powinien odliczać VAT od wydatków na zakup tych biletów.

W zakresie biletów wstępu nabytych w celu ich nieodpłatnego przekazania kontrahentom należy wskazać, że gdyby ich nieodpłatne przekazanie miało na celu np. promocję firmy podatnika, miało charakter reprezentacyjny, wówczas można byłoby - w naszej opinii - uznać, że zakup biletów dla tych osób wykazuje związek z działalnością gospodarczą podatnika. W konsekwencji podatnik miałby prawo do odliczenia VAT od zakupu tych biletów na zasadach ogólnych.

Obowiązek wykazania VAT należnego

Odnosząc się do skutków nieodpłatnego przekazania pracownikom/kontrahentom biletów wstępu na wydarzenie sportowe/kulturalne należy przywołać zasady wykazywania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług, określone w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu VAT podlega m.in. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Co prawda nie wynika to z literalnego brzmienia ww. przepisu, jednak organy podatkowe w praktyce uznają, że obowiązek wykazania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług występuje wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z daną usługą. Jeśli zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od zakupu biletów wstępu na wydarzenia sportowe/kulturalne, to nie musi on wykazywać VAT należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania tych biletów pracownikom czy kontrahentom. Tak też wynika z ww. wyroku NSA z 6 kwietnia 2023 r.

Obowiązek wykazania VAT należnego nie wystąpiłby także w sytuacji, gdyby ww. bilety zostały przekazane kontrahentom w ramach różnego rodzaju działań promocyjnych/reprezentacyjnych, a podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT od zakupu tych biletów. W takim bowiem przypadku nieodpłatne przekazanie ww. biletów stanowiłoby świadczenie usług na cele działalności gospodarczej podatnika.

2.2. Wydatki na zakup biletów wstępu na wydarzenia sportowe/kulturalne a koszty podatkowe

Zgodnie z zasadą ogólną, podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów takie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wyłączone z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF.

Ustalając, czy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup biletów wstępu na wydarzenia sportowe/kulturalne, należy wziąć pod uwagę komu te bilety zostaną nieodpłatnie przekazane, tj. pracownikom czy kontrahentom.

Bilety wstępu przekazane pracownikom

Organy podatkowe zazwyczaj zezwalają na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy szeroko rozumianych "kosztów pracowniczych". Jak przykładowo stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.574.2023.3.MK:

"(...) Kosztami podatkowymi mogą być - co do zasady - tzw. "koszty pracownicze", jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji, np. w postaci spotkań integracyjnych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, mają na celu poprawę atmosfery pracy, zintegrowanie pracowników z pracodawcą, co w konsekwencji wpłynie na zwiększenie efektywności ich pracy, a tym samym wpłynie pozytywnie na uzyskanie przychodu, czy też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. (...)"

W naszej opinii, gdy pracodawca przekazuje pracownikom sfinansowane ze środków obrotowych bilety wstępu na wydarzenia sportowe/kulturalne - w celu zintegrowania pracowników m.in. z pracodawcą, zmotywowania pracowników do jak najwydajniejszej pracy (co może wpłynąć pozytywnie na przychody pracodawcy), "zatrzymanie" pracownika w firmie itp. - to wydatki poniesione na zakup tych biletów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Uzupełniająco wspomnijmy, że pracownicy, którzy otrzymali ww. bilety wstępu (sfinansowane ze środków obrotowych), uzyskali z tego tytułu przysporzenie, a w konsekwencji - przychód ze stosunku pracy. Przychód ten doliczany jest do innych przychodów uzyskanych przez pracownika w danym miesiącu i łącznie z tymi innymi przychodami opodatkowany PIT.

Bilety wstępu przekazane kontrahentom

W zakresie ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na bilety wstępu, na wydarzenia sportowe/kulturalne kontrahentów, należy przywołać art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PDOF. Na podstawie tych przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem reprezentacji.

W praktyce przyjmuje się, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia; wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, przy czym kwestia wystawności, okazałości, czy też ponadprzeciętności, nie ma żadnego znaczenia.

Co ważne, kosztem podatkowym mogą być wydatki na reklamę rozumianą w praktyce jako działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, przez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 21 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.725.2023.1.BS).

W praktyce nieodpłatne przekazanie kontrahentowi biletu wstępu na organizowane przez inny podmiot wydarzenie sportowe (np. na mecz), czy kulturalne (np. na koncert) najczęściej nie ma charakteru reklamy, lecz wiąże się z kreowaniem przez podatnika określonego wizerunku, tj. ma charakter reprezentacji. W związku z tym przyjmuje się, że wydatki poniesione na zakup ww. biletu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 12 marca 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.42.2020.1.KS, w której organ podatkowy odnosił się do sytuacji, w której spółka w celu zacieśniania i rozszerzania współpracy z klientami oraz promocji i rozwijania przekazywała klientom upominki w postaci biletów do kina, biletów do teatru, biletów na imprezy kulturalne, sportowe itp. Zdaniem organu podatkowego:

"(...) nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione przez spółkę na zakup biletów do kina, biletów do teatru, biletów na imprezy kulturalne, sportowe w celu przekazania ich klientom jako upominki, wiąże się z kształtowaniem i rozpowszechnianiem wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego. Wydatki te mają charakter reprezentacyjny. Należy podkreślić, że przekazywanie wiedzy o usługach, czy strategii rozwoju spółki klientom, mające na celu zacieśnianie i rozszerzanie współpracy z dotychczasowymi i przyszłymi klientami, nie jest uzależnione od zaoferowania przez spółkę upominku w postaci biletów do kina, biletów do teatru, biletów na imprezy kulturalne, sportowe itp.

(...) wydatki poniesione przez spółkę na zakup biletów do kina, biletów do teatru, biletów na imprezy kulturalne, sportowe itp., należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop jako koszty reprezentacji. (...)"

Niepodlegający odliczeniu VAT od zakupu biletów a koszty podatkowe

Zasadniczo VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, z wyjątkami wprost wskazanymi przez ustawodawcę. Kosztem podatkowym może być m.in. podatek naliczony (zob. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o PDOF):

• jeżeli podatnik jest zwolniony z VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych z VAT,
• w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT (jeżeli VAT naliczony nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej).

W sytuacji zatem, gdy zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupu biletów wstępu na wydarzenia sportowe/kulturalne, przekazanych nieodpłatnie pracownikom czy kontrahentom, to ta niepodlegająca odliczeniu kwota VAT może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

2.3. Ewidencja księgowa wydatków na zakup biletów wstępu na wydarzenia sportowe/kulturalne

Wydatki poniesione na zakup biletów wstępu na wydarzenia sportowe/kulturalne, które mają zostać przekazane nieodpłatnie pracownikom czy kontrahentom, obciążają koszty działalności operacyjnej jednostki.

Wydatki dotyczące biletów wydanych pracownikom w ramach kosztów rodzajowych mogą być ujmowane na koncie 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" lub w ujęciu funkcjonalnym na odpowiednim koncie zespołu 5. Natomiast koszty reprezentacji mogą być księgowane na koncie 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" (w analityce: Koszty reprezentacji) lub na koncie 40-7 "Koszty reprezentacji - koszty NKUP". Natomiast w ramach zespołu 5 koszty reprezentacji ujmuje się na koncie 55 "Koszty zarządu". W sytuacji gdy VAT naliczony dotyczący wydatku na reprezentację nie podlega odliczeniu, ale stanowi koszt uzyskania przychodów - w celu ułatwienia rozliczeń podatkowych - zasadnym jest jego ujęcie na koncie 40-3 "Podatki i opłaty".

Uwzględniając powyższe, faktura dokumentująca zakup ww. biletów może zostać zaksięgowana w następujący sposób:

1) wartość brutto zobowiązania:

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

2) zarachowanie wydatków na nabycie biletów wstępu do kosztów (przyjmując, że kwota VAT od zakupu tych biletów nie podlega odliczeniu):

a) bilety wstępu dla pracowników w kwocie brutto:

- Wn konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" - KUP,
- Ma konto 30

i równolegle:

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów";

b) bilety wstępu dla kontrahentów:

• zaliczenie do kosztów reprezentacji wartości netto usługi:

- Wn konto 40-7 "Koszty reprezentacji - koszty NKUP",
- Ma konto 30,

oraz równolegle:

- Wn konto 55 "Koszty zarządu",
- Ma konto 49,

• VAT niepodlegający odliczeniu stanowiący koszt podatkowy:

- Wn konto 40-3 "Podatki i opłaty",
- Ma konto 30,

oraz równolegle:

- Wn konto 55,
- Ma konto 49.