Ujęcie w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego należności od kontrahenta zagranicznego

Spółka z o.o. posiada nieprzedawnioną należność od kontrahenta z Belgii, na którą w 2022 r. utworzyła odpis aktualizujący, w związku z uzyskaniem informacji o jego problemach finansowych. Odpisu tego spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W 2023 r. została ogłoszona upadłość tego kontrahenta, na co spółka posiada dowody w postaci pisma od likwidatora z informacją o możliwości zgłoszenia wierzytelności oraz ściągnięte ze strony internetowej ogłoszenie upadłości zamieszczone w belgijskim dzienniku urzędowym. Czy w tej sytuacji spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2023 r. odpis aktualizujący ww. należność?

Regulacje dotyczące ujmowania w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego należność

Zasadniczo odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami podatkowymi są jednak odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona (art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP). Odpis aktualizujący należność może stanowić koszt podatkowy w kwocie netto, tj. w kwocie należności zarachowanej wcześniej do przychodów należnych, o ile należność "objęta" odpisem nie uległa przedawnieniu. Przedawnione należności nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodu.

Nieściągalność należności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, jeżeli (zob. art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP):

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Co istotne, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "w szczególności" oznacza, że ww. katalog zdarzeń powodujących, iż nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, jest otwarty. W efekcie wierzyciel może także w inny sposób uprawdopodobnić nieściągalność należności na potrzeby ujęcia jej w kosztach podatkowych. Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.52.2023.1.IN, w której organ podatkowy stwierdził ponadto, że:

"(...) nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie (art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP - przyp. red.) oraz wówczas, gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie.

(...) uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. (...)"

W interpretacji tej organ podatkowy uznał m.in., że gdy podatnik posiada wydruk z ogólnodostępnego portalu opublikowanego obwieszczenia o wydaniu postanowienia sądu w przedmiocie ogłoszenia upadłości dłużnika (tj. bez pieczątek sądu), to można uznać, że nieściągalność należności została właściwie uprawdopodobniona - uprawdopodobniono ogłoszenie upadłości dłużnika. Nie ma tu znaczenia, czy niezapłacona wierzytelność nie została zgłoszona do syndyka masy upadłościowej.

Odpisy aktualizujące należności od kontrahentów zagranicznych

W ustawie o PDOP nie odniesiono się w sposób szczególny do ujmowaniem w kosztach podatkowych należności od kontrahentów zagranicznych, w tym nie wskazano, jakie dokumenty mogą posłużyć do uprawdopodobnienia nieściągalności należności od takich kontrahentów. Organy podatkowe wskazują, że gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, dopuszczalne są dokumenty zagranicznych organów, pod warunkiem że wywołują one takie skutki prawne, jakie rodzą się na gruncie polskiego prawa. Tak wynika np. z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 marca 2023 r.

A zatem, w przypadku gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, nieściągalność należności można uznać za uprawdopodobnioną także m.in. w przypadku, gdy została ogłoszona upadłość na podstawie przepisów państwa, którego ustawodawstwu dłużnik ten podlega, przez organ upoważniony na podstawie przepisów tego państwa do wszczęcia tego postępowania.

Warto przywołać tu interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 27 maja 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.30.2020.2.MK, w której organ podatkowy odnosił się do uprawdopodobnienia nieściągalności należności od dłużnika zagranicznego, w stosunku do którego ogłoszono upadłość zgodnie z obowiązującymi tego dłużnika przepisami prawa belgijskiego. Spółka dysponowała wydrukami z belgijskiego dziennika urzędowego potwierdzającymi status prawny dłużnika. Jak wskazała spółka, informacja zamieszczona w elektronicznej wersji belgijskiego dziennika urzędowego, zgodnie z prawem belgijskim, ma charakter dokumentu urzędowego. W celu prawidłowego udokumentowania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności spółka rozważała przetłumaczenie ww. informacji przez tłumacza przysięgłego. Odnosząc się do tej sytuacji organ podatkowy stwierdził, że:

"(...) odpis aktualizacyjny na nieściągalną wierzytelność może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia warunków, tj. utworzenia odpisu aktualizacyjnego oraz uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, co w analizowanej sprawie oznacza uzyskanie informacji, tj. wydruku z belgijskiego dziennika urzędowego oraz jego tłumaczenia. (...)"

Uwzględniając powyższe, jeśli w sytuacji, o której mowa w pytaniu, posiadany przez spółkę wydruk ze strony internetowej informacji o ogłoszeniu upadłości dłużnika, zamieszczony w belgijskim dzienniku urzędowym ma, zgodnie z przepisami prawa tego kraju, charakter dokumentu urzędowego i zostanie odpowiednio przetłumaczony na język polski, to może on stanowić dokument właściwy do uprawdopodobnienia nieściągalności należności od tego dłużnika.

Zaznaczamy, że każda sytuacja wymaga odrębnej analizy z uwzględnieniem przepisów prawa kraju dłużnika.

Moment zaliczenia do kosztów podatkowych odpisu aktualizującego

Odnosząc się do momentu, w którym ww. odpis aktualizujący może zostać uznany za koszt podatkowy należy wskazać, że ustawodawca nie uregulował tej kwestii w sposób szczególny. Przyjmuje się, iż takie odpisy mogą być kosztem podatkowym w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków, tj.:

• odpis aktualizujący należność musi być dokonany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości oraz
• nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Jeśli warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, to odpis aktualizujący może być ujęty w kosztach podatkowych w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi, tj. "późniejszy" z ww. warunków.

Z pytania wynika, że odpis aktualizujący należność od dłużnika belgijskiego został sporządzony w 2022 r. (zakładamy, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - zob. art. 35b tej ustawy), natomiast do uprawdopodobnienia nieściągalności tej należności doszło w 2023 r. To oznacza, że ww. odpis mógł być kosztem podatkowym w 2023 r. (w kwocie należności "objętej" odpisem, która była zarachowana do przychodów należnych).

Dodajmy, że zasadniczo gdy w odniesieniu do należności "objętej" odpisem aktualizującym podatnik skorzystał wcześniej z ulgi na złe długi dla celów CIT, to odpisu tego nie może zaliczyć do kosztów podatkowych (art. 18f ust. 12 ustawy o PDOP). Ta kwestia nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Nie można bowiem skorzystać z takiej ulgi, jeśli dłużnikiem jest zagraniczny kontrahent (niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce).

Wspomnijmy, że gdyby po zaliczeniu ww. odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych dłużnik uregulował należność, wówczas spółka byłaby zobowiązana wykazać z tego tytułu przychód - w kwocie, w jakiej taki odpis został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przychód podatkowy należałoby wykazać m.in. także, gdyby ww. należność została uznana za nieściągalną (zob. art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e ustawy o PDOP).