Ekwiwalent za używanie odzieży roboczej i obuwia pracowników - podatki, składki ZUS i ewidencja księgowa

W praktyce pracodawcy, którzy są zobowiązani zapewnić pracownikom odzież i obuwie robocze - w ramach realizacji obowiązków wynikających z przepisów bhp - w zamian wypłacają pracownikom ekwiwalent pieniężny za używanie przez tych pracowników ich własnej odzieży i obuwia roboczego. W tym artykule przedstawiamy, jak taki ekwiwalent rozliczyć dla celów podatkowych, składek ZUS oraz jak go ująć w księgach rachunkowych pracodawcy.

1.1. Podstawa prawna wypłaty pracownikom ekwiwalentu za używanie odzieży i obuwia roboczego

Możliwość wypłaty ekwiwalentu za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy (bhp) w zakładzie pracy. W ramach realizacji tego obowiązku jest on zobowiązany do podejmowania różnego rodzaju działań, m.in. ma on obowiązek - na podstawie art. 237⁷ Kodeksu pracy - dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

• jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
• ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Pracodawca ustala rodzaje środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, których stosowanie na określonych stanowiskach jest niezbędne na potrzeby realizacji ww. obowiązku z zakresu bhp.

Pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bhp. W takim przypadku pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny.

Jeśli pracownik nie wyrazi zgody na używanie własnej odzieży czy obuwia roboczego, to pracodawca musi zapewnić tę odzież/obuwie pracownikowi. Na obowiązek ten nie wpływa to, czy inni pracownicy wyrazili zgodę na używanie własnej odzieży czy obuwia roboczego. Taką zgodę musi bowiem wyrazić każdy z pracowników zatrudnionych na stanowisku, w przypadku którego wymagane jest stosowanie ww. odzieży/obuwia.

A zatem, pracodawca może wypłacać pracownikowi ekwiwalent pieniężny z tytułu użytkowania przez nich własnej odzieży i obuwia roboczego tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1) w przepisach zakładowych ustalone zostały stanowiska, na których dopuszczalne jest używanie przez pracowników własnej odzieży i obuwia roboczego oraz

2) pracownik wyrazi zgodę na używanie własnej odzieży i obuwia roboczego w zamian za wspomniany ekwiwalent.

Warto dodać, że skoro jednym z warunków uprawniających pracodawcę do wypłaty ww. ekwiwalentu pieniężnego (w zamian za zapewnienie odzieży/obuwia przez pracodawcę) jest wyrażenie na to zgody pracownika, to zasadne jest uzyskanie od pracownika stosownego oświadczenia w celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości w tym zakresie w trakcie kontroli.

Należy zaznaczyć, że nie jest możliwe używanie przez pracowników własnej odzieży i obuwia roboczego, nawet za ich zgodą, w przypadku pracowników pracujących na stanowiskach, na których są wykonywane prace związane z bezpośrednią obsługą maszyn i innych urządzeń technicznych albo prace powodujące intensywne brudzenie lub skażenie odzieży i obuwia roboczego środkami chemicznymi lub promieniotwórczymi albo materiałami biologicznie zakaźnymi (art. 237⁷ § 3 Kodeksu pracy).

Wysokość ekwiwalentu za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego

W przepisach prawa pracy nie określono, w jaki sposób pracodawca ma ustalać wysokość ekwiwalentu za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego pracownika. Określono jedynie, jak już w skazano w tym artykule, że ekwiwalent pieniężny wypłaca się w wysokości uwzględniającej aktualne ceny ww. odzieży/obuwia. W praktyce oznacza, że powinno się tu stosować ich aktualne ceny rynkowe. Kwestie te pracodawca powinien wziąć pod uwagę określając wysokość omawianego ekwiwalentu w przepisach zakładowych. Przy określaniu kwoty tego ekwiwalentu pracodawca powinien, w naszej opinii, wziąć pod uwagę:

• ilość i rodzaj odzieży i obuwia roboczego przysługujących na danym stanowisku, wynikające z norm zakładowych,
• wyznaczony w tych normach czasookres użytkowania danego rodzaju odzieży i obuwia,
• aktualne ceny poszczególnych składników obowiązujące na rynku lokalnym.

Termin wypłaty ekwiwalentu nie został wskazany w przepisach prawa pracy. Kwestie te powinien uregulować pracodawca w przepisach wewnętrznych np. przyjmując, że ekwiwalent ten będzie wypłacany w terminach pokrywających się z koniecznością zakupu nowej odzieży/obuwia, który jest zbieżny z okresem ich zużywania się.

1.2. PIT pracownika i składki ZUS z tytułu otrzymania ekwiwalentu za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego

Otrzymanie ekwiwalentu a PIT pracownika

Zasadniczo wszelkie wypłaty, jakie pracownik uzyskuje od pracodawcy w związku z łączącym go z pracodawcą stosunkiem pracy, stanowiące dla pracownika przysporzenie, są kwalifikowane do przychodów pracownika ze stosunku pracy (pomijamy tu ewentualną kwestię darowizn). Otrzymując zatem od pracodawcy ekwiwalent za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego, pracownik uzyskuje ww. przychód.

Wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF).

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie m.in. do wypłaconych pracownikom ekwiwalentów za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS: z 4 lipca 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.393.2023.1.AK, z 29 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.944.2022.2.JK3, z 16 września 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4011.495.2022.3.KW, a także z 23 czerwca 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.183.2022.1.RS.

Jak czytamy przykładowo w pierwszej z tych interpretacji:

"(...) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stawiają szczególnych wymogów dla możliwości zwolnienia od opodatkowania ekwiwalentów za takie świadczenia jak przykładowo wypłacany przez pracodawcę ekwiwalent za pranie odzieży. Warunkiem zwolnienia jest wyłącznie to, by prawo do ekwiwalentu i zasady jego przyznawania wynikały z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

(...) wypłacany w związku z zatrudnieniem w ramach umowy o pracę ekwiwalent za używanie własnej odzieży jako roboczej oraz ekwiwalent za pranie odzieży roboczej we własnym zakresie pracownikom, którym zgodnie z przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz Kodeksem pracy mają Państwo obowiązek zapewnić odzież ochronną, stanowić będzie dla nich przychód ze stosunku pracy (...). Przychód ten jednak będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)"

Jeśli więc zgodnie z przepisami prawa pracy (a zwłaszcza przepisami bhp) pracodawca wypłaci pracownikom ekwiwalent za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego, to nie będzie zobowiązany - jako płatnik - do pobierania zaliczki na PIT pracownika od wartości ww. świadczenia.

Składki ZUS

Zasadniczo podstawę wymiaru składek ZUS stanowi - w przypadku pracownika - uzyskany przez niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o PDOF, z pewnymi wyjątkami.

Co istotne, nie stanowi podstawy wymiaru składek ZUS m.in. wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bhp oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego. Tak wynika z § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 728 ze zm.).

W sytuacji zatem, gdy pracodawca wypłaci pracownikowi ekwiwalent za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego zgodnie z przepisami o bhp (uwzględniając m.in. cenę rynkową zakupu ww. odzieży/obuwia), to ekwiwalent wypłacony na takich zasadach nie będzie stanowił podstawy wymiaru składek ZUS.

1.3. Ekwiwalent za używanie odzieży i obuwia roboczego pracownika a koszty podatkowe pracodawcy i VAT

Ekwiwalent za używanie odzieży i obuwia roboczego pracownika a koszty podatkowe

W ustawie o PDOP brak jest regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do ujmowania w kosztach podatkowych ekwiwalentu za używanie odzieży i obuwia roboczego pracownika. Stosuje się tu zatem zasadę ogólną, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów zalicza się takie koszty, które:

• zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie zostały z tych kosztów wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF.

Ponadto przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone koszty, które są racjonalne, ekonomicznie uzasadnione oraz właściwie udokumentowane.

Ekwiwalent za używanie przez pracownika własnej odzieży i obuwia roboczego nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisów. Może być on zatem ujęty w tych kosztach, jeśli wykazuje związek z przychodami podatnika (tu: pracodawcy), tj. jeśli został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. W naszej opinii, cel poniesienia wydatku nie jest wątpliwy, gdy konieczność wypłaty pracownikom ekwiwalentu wynika z przepisów prawa pracy. Brak wypłaty takiego ekwiwalentu skutkowałby naruszeniem przepisów prawa pracy (w zakresie bhp), co byłoby działaniem nieracjonalnym i ekonomicznie nieuzasadnionym.

Uwzględniając powyższe, wypłacony pracownikowi - zgodnie z przepisami bhp - ekwiwalent za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego, jako wydatek racjonalny i ekonomicznie uzasadniony, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 20 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.418.2022.7.IM, w której organ podatkowy stwierdził:

"(...) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w postaci ekwiwalentu za pranie i używanie odzieży roboczej na stanowisku kierowcy skalkulowane, zgodnie z cenami rynkowymi w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, nie znajdują się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop oraz wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

(...) stwierdzić należy, że ekwiwalent za pranie i używanie odzieży roboczej na stanowisku kierowcy skalkulowany, zgodnie z cenami rynkowymi w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 podatku dochodowego od osób prawnych. (...)"

Moment ujęcia ekwiwalentu w kosztach podatkowych

Uwzględniając fakt, iż ekwiwalent za używanie odzieży i obuwia roboczego pracownika stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy (zwolniony z PIT), to w naszej opinii taki ekwiwalent powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy na tych samych zasadach (w zakresie momentu) jak inne należności ze stosunku pracy (np. wynagrodzenia). Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska może być nadal aktualna interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 sierpnia 2013 r., nr ILPB3/423-213/13-2/JG. Interpretacja ta wprawdzie odnosiła się do ekwiwalentu za pranie odzieży, jednakże podobnie będzie w przypadku ekwiwalentu za używanie odzieży i obuwia roboczego pracownika, ze względu na podobny charakter tych świadczeń.

Uzupełniająco dodajmy, że należności ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi podlegają one ujęciu w kosztach podatkowych w miesiącu, w którym zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika. Tak wynika z art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PDOF.

Jak już wskazaliśmy w części dotyczącej prawa pracy, termin wypłaty ww. ekwiwalentu powinien zostać ustalony w przepisach zakładowych pracodawcy. Ustalenie tego terminu oraz terminowość wypłaty będzie wpływała na moment ujęcia tego ekwiwalentu w kosztach podatkowych pracodawcy.

Ekwiwalent za używanie odzieży i obuwia roboczego pracownika a VAT

W sytuacji gdy pracodawca wypłaca pracownikowi ekwiwalent za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego, to takie zdarzenie jest poza zakresem ustawy o VAT. Nie mamy tu bowiem do czynienia ani z dostawą towarów, ani ze świadczeniem usług.

Trzeba też zaznaczyć, że jeśli pracownik kupił odzież czy obuwie robocze w celu używania ich na potrzeby wykonywania powierzonych mu obowiązków (w ramach stosunku pracy), to pracodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupu ww. odzieży/obuwia. Ewentualna faktura dokumentująca zakup ww. odzieży/obuwia powinna być wystawiona na dane pracownika a nie na pracodawcę. Nawet gdyby faktura została omyłkowo wystawiona na dane pracodawcy, to również wtedy nie przysługiwałoby mu prawo do odliczenia wykazanej na tej fakturze kwoty VAT.

1.4. Ewidencja księgowa ekwiwalentu za używanie odzieży i obuwia roboczego pracownika

Na gruncie ustawy o rachunkowości ekwiwalenty za używanie odzieży i obuwia roboczego pracownika, wypłacane pracownikom zgodnie z przepisami prawa pracy, obciążają koszty działalności operacyjnej jednostki (pracodawcy).

Ekwiwalenty te mogą zostać zaksięgowane na odpowiednim koncie kosztów rodzajowych, np. na koncie 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" albo na koncie 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe". Ekwiwalent ten może zostać ujęty w księgach rachunkowych jednostki w następujący sposób (na przykładzie jednostki ewidencjonującej koszty działalności operacyjnej na kontach zespołu 4 i 5):

1. Wartość należnego ekwiwalentu:

- Wn konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" albo konto 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe",
- Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami"

i równolegle:

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

2. Wypłata ekwiwalentu pracownikowi (np. na podstawie wyciągu bankowego):

- Wn konto 23-4,
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący" lub konto 10 "Kasa".

Dodajmy, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR) wynagrodzenia w gotówce i w naturze ujmują w PKPiR w kolumnie 12 "Wynagrodzenie w gotówce i naturze". Tak wynika z objaśnień do tej kolumny (zawartych w ww. rozporządzeniu). Naszym zdaniem, ekwiwalent wypłacony za używanie odzieży i obuwia roboczego nie jest takim wynagrodzeniem, mimo że jest należnością ze stosunku pracy. W związku z tym ww. ekwiwalent zasadne jest ująć w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki".