Odpowiedzi na pytania Czytelników

2.1. Moment zaliczenia do kosztów podatkowych należności nieściągalnej - dla celów CIT

Spółka z o.o. posiada niezapłaconą nieprzedawnioną wierzytelność od kontrahenta krajowego z tytułu sprzedaży towarów (wartość tej wierzytelności w kwocie netto była zarachowana do przychodów należnych). W 2023 r. spółka otrzymała postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, ale nie odpisała wówczas wierzytelności licząc, że odzyska od dłużnika tę wierzytelność. Obecnie jednak spółka postanowiła odpisać ww. wierzytelność jako nieściągalną. Czy wartość tej wierzytelności (nadal nieprzedawnionej) stanowi koszt uzyskania przychodów w 2023 r. czy w 2024 r.?

Wierzytelności nieściągalne w kosztach podatkowych

Co do zasady, wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów podatkowych dla celów CIT, poza wyjątkami wprost wskazanymi przez ustawodawcę. Kosztem podatkowym mogą być bowiem np. wierzytelności w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana, tj. w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP. Jednym z "ustawowych" sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. W praktyce takim postanowieniem może być wskazane w pytaniu postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika (wydane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego).

UWAGA! Kosztem podatkowym nie mogą być wierzytelności odpisane jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOP).

Co ważne, wierzytelność nieściągalna może być kosztem podatkowym w kwocie netto, tj. w kwocie, w jakiej została zarachowana uprzednio do przychodów należnych.

Należy też dodać, że jeżeli w odniesieniu do ww. wierzytelności podatnik skorzystał wcześniej z ulgi na złe długi dla celów CIT, to wartości tej wierzytelności nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 18f ust. 12 ustawy o PDOP).

Moment ujęcia w kosztach podatkowych wierzytelności nieściągalnych

W ustawie o PDOP nie wskazano wprost, w którym momencie podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalne. Uznaje się, że następuje to w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1) wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

2) nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w odpowiedni sposób.

Jeśli ww. warunki zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi (tj. późniejszy) z warunków.

Takie stanowisko prezentują organy podatkowe, np. Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych:

• z 9 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.266.2024.2.BS:

"(...) jesteście Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (...)wartości netto wierzytelności, o których mowa w stanie faktycznym, każdorazowo za rok, w którym spełniony zostanie ostatni z warunków, tj. wierzytelność została odpisana jako nieściągalna w księgach rachunkowych lub nieściągalność wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. (...)"

• z 25 maja 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.116.2022.1.DD:

"(...) w sytuacji gdy najpierw dokonano odpisu wierzytelności jako nieściągalnej, a następnie nieściągalność tej wierzytelności została odpowiednio udokumentowana, zaliczenie do kosztów podatkowych następuje w momencie udokumentowania w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 updop.

Natomiast, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej niż dokonano ich ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

(...) wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności. (...)"

Uwzględniając powyższe, w sytuacji o której mowa w pytaniu, wartość wierzytelności nieściągalnej (nieprzedawnionej) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów - w kwocie netto wierzytelności - w 2024 r. W tym bowiem roku podatkowym były spełnione wszystkie przesłanki do ujęcia ww. wierzytelności w kosztach podatkowych, tj. nieściągalność wierzytelności była już udokumentowana i została odpisana jako nieściągalna, tj. został dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych spółki.

Dodajmy, że jeśli na wierzytelność nieściągalną utworzono wcześniej odpis aktualizujący, zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to uznanie ww. wierzytelności za nieściągalną skutkuje koniecznością wykazania z tego tytułu przychodu u podatnika (wierzyciela) - w wysokości odpisu aktualizującego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o PDOP).

2.2. Wybór estońskiego CIT - dopełnienie obowiązków informacyjnych

Rok podatkowy spółki z o.o. jest zbieżny z rokiem kalendarzowym. Dotychczas spółka była opodatkowana tzw. klasycznym CIT. Czy jest możliwe "przejście" na estoński CIT wstecz, np. czy składając korektę zeznania CIT-8 za 2023 r. spółka może, zaznaczając w tej korekcie odpowiednią pozycję, wybrać estoński CIT od 1 stycznia 2024 r.? Czy taki wybór będzie skuteczny?

Wybór estońskiego CIT

Podatnicy CIT, którzy zamiast tzw. klasycznego CIT chcą wybrać ryczałt od dochodów spółek, tj. tzw. estoński CIT, muszą spełnić szereg warunków. Jednym z nich jest złożenie zawiadomienia o wyborze tej formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego - w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany estońskim CIT (zob. art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP). Zawiadomienie to składa się na druku ZAW-RD.

W przypadku zatem podatników CIT, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym i którzy zamierzali wybrać estoński CIT od 1 stycznia 2024 r., powinni byli złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ww. zawiadomienie w terminie do 31 stycznia 2024 r.

UWAGA! Podatnicy mogą wybrać opodatkowanie estońskim CIT również przed upływem przyjętego przez nich roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania estoński CIT zamkną księgi rachunkowe oraz sporządzą sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania estońskim CIT (zob. art. 28j ust. 5 ustawy o PDOP).

Jeżeli podatnik wybrał estoński CIT przed upływem przyjętego roku podatkowego, to za pierwszy rok podatkowy opodatkowania estońskim CIT uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego (art. 28e ust. 2 ww. ustawy).

Warto przywołać tu interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 26 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.249.2024.2.END, w której organ podatkowy stwierdził:

"(...) Decyzja o przejściu na estoński CIT w trakcie roku podatkowego oznacza jego skrócenie. Rozpoczęcie stosowania przepisów (...) o ryczałcie od dochodów spółek, skutkuje koniecznością zamknięcia ksiąg podatkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego - w konsekwencji rozpoczyna się nowy rok podatkowy. (...)"

Należy zaznaczyć, że możliwość wyboru estońskiego CIT przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego:

• oznacza, że podatnik może w trakcie trwającego roku podatkowego zmienić swój model opodatkowania i "przejść" z klasycznego CIT na estoński CIT, np. od 1 lipca, sierpnia, września itd.,
• nie oznacza, że podatnik może dokonać wyboru estońskiego CIT wstecz, tj., że może wybrać estoński CIT np. od 1 stycznia danego roku podatkowego, składając ww. zawiadomienie np. w połowie tego roku.

Możliwość wyboru estońskiego CIT poprzez zaznaczenie odpowiedniej pozycji w korekcie zeznania CIT-8

W formularzu CIT-8 (obecnie wersja 33), który składa się zarówno jako zeznanie, jak i jego korektę, w części L "Informacje dodatkowe" podatnicy zaznaczają właściwy kwadrat w celu wykazania, czy podatnik w roku podatkowym następującym po roku, za który składa zeznanie CIT-8 (lub jego korektę), rozpoczyna opodatkowanie estońskim CIT, czy też nie. Jest to tylko informacja. Z przepisów nie wynika, aby w taki sposób podatnik mógł dokonać wyboru estońskiego CIT. Jak już bowiem wskazano, aby podatnik skutecznie wybrał estoński CIT, musi m.in. złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w odpowiednim terminie zawiadomienie ZAW-RD.

Podsumowanie

Aby w sytuacji, o której mowa w pytaniu, spółka "przeszła" skutecznie na estoński CIT od 1 stycznia 2024 r., to powinna była złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie ZAW-RD w terminie do 31 stycznia 2024 r. Skoro spółka nie dopełniła tego obowiązku, to nie ma już możliwości "przejścia" na estoński CIT od 1 stycznia br.

Spółka może jednak "przejść" na estoński CIT także w trakcie 2024 r., np. od 1 września/października br. itd., o ile oczywiście zostaną spełnione wszystkie warunki do skutecznego wyboru tej formy opodatkowania.

2.3. Zapłata, faktura i dostawa towarów w ramach eksportu w jednym miesiącu - wycena dla celów CIT i VAT

Spółka z o.o. dokonuje sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta spoza UE. Fakturę dokumentującą eksport towarów spółka wystawiła 2 lipca 2024 r., a kontrahent zapłacił za ten towar 16 lipca br. Do dostawy doszło pod koniec lipca br. Jaki kurs waluty obcej spółka powinna zastosować do wyceny przychodu z tytułu ww. sprzedaży dla celów CIT oraz jaki kurs waluty obcej zastosować dla celów VAT?

Wycena przychodu w walucie obcej dla celów CIT

W przypadku gdy przychód z tytułu sprzedaży towarów (w tym w ramach eksportu) został wyrażony w walucie obcej, to należy go przeliczyć na złote. W tym celu stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Tak wynika z art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP (i odpowiednio art. 11a ust. 1 ustawy o PDOF). Należy zatem ustalić moment powstania ww. przychodu.

Za datę powstania przychodu uważa się zasadniczo - w przypadku sprzedaży towarów - dzień jego wydania, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Ta z czynności, która wystąpi jako pierwsza, wyznaczy moment powstania przychodu.

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (pomijamy tu wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej). Ta wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP (i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF).

Organy podatkowe wskazują, że powyższe wyłączenie z przychodów ma zastosowanie do zaliczek/przedpłat, tj. wpłat, które nie mają charakteru definitywnego/ostatecznego i podlegają zwrotowi. Natomiast zapłaty o charakterze definitywnym stanowią przychód podatkowy. Jak przykładowo czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 9 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.415.2023.1.END:

"(...) Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru, na poczet której zostały wpłacone - przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej dostawy towaru, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w jej treści.

(...) zapłata "z góry" za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe i wpłaty na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegająca w późniejszym terminie rozliczeniu, jest przychodem (podkreśl. red.) (...)."

Warto dodać, że przychód podatkowy nie powstaje także w dacie wystawienia tzw. faktury zaliczkowej, dokumentującej zaliczkę/przedpłatę.

W pytaniu wskazano, że spółka wystawiła fakturę na rzecz kontrahenta zagranicznego oraz otrzymała zapłatę jeszcze przed wydaniem (dostawą) towaru na rzecz kontrahenta zagranicznego, przy czym wszystkie te zdarzenia miały miejsce w jednym miesiącu, tj. w lipcu 2024 r. Z treści pytania można wnioskować, że w omawianej sytuacji spółka najpierw wystawiła "zwykłą" fakturę (tj. niedokumentującą zaliczki/przedpłaty), następnie kontrahent zapłacił "z góry" za towar, a dopiero potem doszło do wydania towaru. W takim przypadku zasadne jest uznać, że przychód podatkowy powstał w dacie wystawienia faktury. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż wszystkie ww. zdarzenia nastąpiły w tym samym miesiącu, to na potrzeby ustalenia momentu powstania przychodu dla celów CIT nie ma większego znaczenia, które z tych zdarzeń spowodowało "jako pierwsze" powstanie przychodu. Może to mieć jednak znaczenie na potrzeby wyceny tego przychodu wyrażonego w walucie obcej.

Uznając, że w omawianej sytuacji spółka uzyskała przychód (z tytułu sprzedaży towarów w ramach eksportu) w dniu wystawienia faktury, to do wyceny tego przychodu stosuje ona średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia ww. faktury. Jeśli zatem spółka wystawiła fakturę - w walucie obcej - w dniu 2 lipca 2024 r., to do przeliczenia na złote tego przychodu powinna zastosować średni kurs NBP z 1 lipca br.

Wycena dla celów VAT

Zgodnie z art. 31a ustawy o VAT:

• kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (lub można zastosować odpowiedni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny),
• jeśli podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego (a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej), przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (lub właściwy kurs wymiany EBC),
• kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Powyższe zasady mają zastosowanie także do sprzedaży towarów w ramach eksportu.

W przypadku eksportu towaru obowiązek podatkowy powstaje - na zasadach ogólnych - w momencie dostawy towaru lub z chwilą otrzymania całości/części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

W sytuacji, o której mowa w pytaniu, obowiązek podatkowy w VAT powstał w dacie otrzymania zapłaty, tj. w dniu 16 lipca 2024 r. Uwzględniając fakt, że wcześniej - tj. 2 lipca br. - spółka wystawiła fakturę, to do wyceny podstawy opodatkowania dla celów VAT spółka powinna zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia tej faktury, tj. średni kurs NBP z 1 lipca br. Ten sam kurs waluty obcej spółka zastosowałaby, gdyby do wyceny podstawy opodatkowania VAT stosowała przepisy o podatku dochodowym.