Zatrzymanie części zaliczki na poczet świadczonej usługi a przychód podatkowy

Przedsiębiorca świadczy usługi stolarskie (montaż schodów). Od klientów, z którymi zawiera umowy na montaż schodów, pobiera zaliczki na materiał, który musi zakupić, aby wykonać schody. Pozostała kwota jest wpłacana po wykonaniu usługi. Czy w przypadku, gdy klient się rozmyśli i zrezygnuje z usługi, przedsiębiorca może zwrócić tylko część zaliczki (tj. po potrąceniu kosztów materiału i wykonanej pracy)? Kiedy w takim przypadku powstaje przychód podatkowy?

Regulacje kodeksowe

Do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) o zleceniu. Tego typu umowy są z zasady odpłatne, chyba że z umowy lub okoliczności wynika coś innego. Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy. W razie usługi odpłatnej wynagrodzenie usługodawcy należy się zasadniczo dopiero po jej wykonaniu. Kwestia ta może jednak zostać uregulowana odmiennie przez strony umowy.

Zgodnie z art. 743 K.c., jeżeli wykonanie usługi wymaga wydatków, usługobiorca powinien na żądanie usługodawcy udzielić mu odpowiedniej zaliczki. Kwestia rozliczenia zaliczki stała się przedmiotem wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2017 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I CSK 371/16. W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia zostało wskazane, że w przypadku gdy dający zlecenie udzielił zaliczki zleceniobiorcy na wydatki związane z wykonaniem zlecenia, która to zaliczka następnie została przeznaczona przez przyjmującego zlecenie na wydatki związane z realizacją zlecenia, wówczas dającemu zlecenie nie przysługuje roszczenie o zwrot zaliczki. Może on jednak domagać się wydania wszystkiego tego co przyjmujący zlecenie nabył we własnym imieniu przy wykonywaniu zlecenia. W przypadku natomiast zaniechania lub nienależytego wykonania tego obowiązku, zleceniodawcy przysługuje roszczenie odszkodowawcze. Zwrotu zaliczki można się domagać jedynie, gdy nie zostanie ona wydatkowana w całości lub w części na realizację zlecenia przyjętego przez zleceniobiorcę. Powyższe stanowisko odnosi się również do rozliczenia zaliczki udzielonej przy zawarciu umowy o świadczenie usług.

Niezależnie od powyższego, stosownie do art. 746 K.c., usługobiorca może w każdym czasie wypowiedzieć umowę o świadczenie usług. Niemniej jednak w takim przypadku ma obowiązek zwrócić usługodawcy wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania usługi. W razie usługi odpłatnej ma on ponadto obowiązek uiścić usługodawcy część wynagrodzenia odpowiadającą jego dotychczasowym czynnościom, a jeżeli wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, powinien także naprawić szkodę. Roszczenia z tytułu zaliczek udzielonych osobom, które stale lub w zakresie działalności przedsiębiorstwa trudnią się czynnościami danego rodzaju przedawniają się z upływem 2 lat.

Mając na względzie przywołane przepisy należy uznać, że dopuszczalne jest zatrzymanie zaliczki przez usługodawcę, mimo niewykonania usługi z uwagi na wypowiedzenie umowy przez usługobiorcę.

Zatrzymanie zaliczki a PIT

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą określającą moment powstania przychodu z działalności gospodarczej, uregulowaną w art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF, za datę powstania ww. przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wyjątkiem są tu wpłaty na poczet dostaw towarów i usług podlegające zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadku pobrania których za datę powstania przychodu podatnik może uznać dzień pobrania takiej wpłaty, o czym stanowi art. 14 ust. 1j ww. ustawy (kwestię tę tu pomijamy zakładając, że przepis ten nie ma zastosowania w omawianej sprawie).

Wśród organów podatkowych przyjęło się stanowisko, zgodnie z którym o kwalifikacji otrzymanej zapłaty (zaliczki/przedpłaty) jako przychodu podatkowego decyduje charakter tej zapłaty. Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.457.2022.1.MS2 wyjaśnił, że:

"(...) Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Jeżeli jednak otrzymana zapłata ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to (...) zapłata ta jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe (...). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi bowiem już w momencie jej otrzymania lub utraty przez nią charakteru zaliczki - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. (...)"

Przychodami z działalności gospodarczej mogą być zatem wyłącznie te należności, które mają definitywny i trwały charakter. Otrzymanie zaliczki - co do zasady - nie powoduje więc powstania przychodu podatkowego. W naszej ocenie, tak należy również traktować zaliczki wpłacane na poczet wykonania usługi, o której mowa w pytaniu. Na moment otrzymania zaliczki, wpłata taka nie ma bowiem charakteru trwałego (definitywnego) i podlega rozliczeniu przy ustalaniu ostatecznej kwoty należności (bądź w momencie rezygnacji z wykonania usługi). Tym samym w omawianej sytuacji, jeśli usługa zostanie zakończona (zrealizowana), przychód powstanie w dacie wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi (chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura albo uregulowana należność). Natomiast w sytuacji, gdyby doszło do "zerwania" umowy i przedsiębiorca zatrzymał część otrzymanej wcześniej zaliczki (bądź całą jej kwotę) tytułem zakupionych materiałów/wykonanej pracy, to na moment zatrzymania tej kwoty powinien rozpoznać w tej części przychód podatkowy.