Wydatki ponoszone w związku z działalnością prowadzoną w mieszkaniu a koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z zasadą ogólną, podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów ustawowo wyłączonych z ww. kosztów (wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF). Przyjmuje się także, iż kosztem podatkowym może być wydatek racjonalny, ekonomicznie uzasadniony i właściwie udokumentowany.

Organy podatkowe wskazują, że nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które osoby fizyczne ponoszą niezależnie od tego, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy też nie. Mowa tu o typowych wydatkach o charakterze osobistym, które są ponoszone przede wszystkim w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie wyłącznie w celu osiągnięcia przychodów, czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wskazuje się, że takie wydatki nie mają ścisłego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji - z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Inaczej jest jednak w przypadku wydatków związanych z lokalem mieszkalnym, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Jeżeli bowiem takie wydatki są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane (i nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe), to mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, o ile istnieje ww. związek tych wydatków z przychodami/źródłem przychodów. Aby zatem podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatek ten musi zostać poniesiony w związku z potrzebami działalności (firmy), a nie potrzebami prywatnymi przedsiębiorcy. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 stycznia 2025 r., nr 0115-KDWT.4011.147.2024.3.AK.

Poniżej odnosimy się do wybranej kategorii wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem lokalu mieszkalnego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Czynsz płacony do spółdzielni/wspólnoty mieszkaniowej

W sytuacji gdy podatnik płaci do spółdzielni/wspólnoty mieszkaniowej czynsz (obejmujący opłaty związane z utrzymaniem i korzystaniem z mieszkania, np. media dotyczące części wspólnych, koszty zarządzania, utrzymania czystości, serwisy techniczne itp.), dotyczący lokalu mieszkalnego wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej, to czynsz ten może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości. Jeżeli jednak na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykorzystuje tylko część mieszkania (np. jeden pokój), to do kosztów uzyskania przychodów zaliczy tylko część ww. czynszu. Podatnik musi zatem ustalić, jaka część tego czynszu przypada na część mieszkania wykorzystywaną w działalności gospodarczej, tylko bowiem ta część wykazuje związek z przychodami podatnika i może być kosztem podatkowym. W praktyce podatnicy najczęściej stosują proporcję ustaloną jako procentowy udział powierzchni mieszkania przeznaczonej na działalność gospodarczą, do ogólnej powierzchni mieszkania. Jest to akceptowane przez organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23 października 2024 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.652.2024.1.KP.

Zaznaczamy, że obecnie organy podatkowe wskazują, że podatnik nie musi wyodrębnić w prywatnym mieszkaniu pomieszczenia, które wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z częścią mieszkania wykorzystywaną w działalności (kiedyś kwestia ta była inaczej postrzegana przez organy podatkowe). Ministerstwo Finansów w piśmie udostępnionym naszemu Wydawnictwu w dniu 6 grudnia 2017 r. wyjaśniło, że:

"(...) Jeżeli wydatki poniesione na czynsz czy media są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (zarejestrowaną w mieszkaniu), wówczas mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. (...) przepisy nie uzależniają możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów podatkowych od wyodrębnienia - w dosłownym (fizycznym) sensie - pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. (...)"

Tak też wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 października 2024 r., nr 0115-KDIT3.4011.677.2024.1.RS, w której organ podatkowy stwierdził ponadto, że podatnik powinien określić, jaka część nieruchomości rzeczywiście służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i dopiero wtedy może w odpowiednim udziale i w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

Media

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą we własnym mieszkaniu mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także koszty mediów, np. koszty energii elektrycznej, gazu itp. w części, w jakiej koszty te służą prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli podatnik założył odrębne liczniki na zużycie ww. mediów - w celu pomiaru ich zużycia na potrzeby prowadzonej działalności - to generalnie nie ma problemu z przypisaniem tych kosztów do działalności gospodarczej, a w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów.

Gdyby podatnik nie założył ww. liczników, to w celu przypisania kosztów energii elektrycznej, wody itp. do działalności gospodarczej, może on zastosować podobną proporcję, jak w przypadku czynszu płaconego do spółdzielni/wspólnoty mieszkaniowej, tj. proporcję ustaloną jako procentowy udział powierzchni mieszkania przeznaczonej na działalność gospodarczą, do ogólnej powierzchni mieszkania. Tak wynika np. z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 października 2024 r., a także z 2 października 2024 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.552.2024.7.MT czy z 24 stycznia 2024 r., nr 0115-KDIT3.4011.777.2023.3.KP.

Podobne stanowisko, w zakresie stosowania ww. proporcji, organy podatkowe prezentują w odniesieniu do kosztów internetu, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie, w jakiej części internet jest wykorzystywany do celów firmowych a w jakiej do celów prywatnych (zob. np. ww. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 23 października 2024 r., czy z 2 października 2024 r.).

Wyposażenie firmowe

Jeżeli na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej we własnym mieszkaniu podatnik dokona zakupu różnego rodzaju sprzętów (np. mebli biurowych, komputera itp.), to poniesione na ten cel wydatki zasadniczo może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o ile oczywiście sprzęty te będą służyły wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej a nie prywatnym celom przedsiębiorcy, czy członków jego rodziny. Trzeba mieć tu bowiem na uwadze, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Podobnie wynika z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 stycznia 2025 r., czy z 2 października 2024 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.552.2024.7.MT.

Zaznaczamy, że gdyby sprzęty nabyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spełniały definicję środków trwałych, wówczas stanowiłyby koszty podatkowe zasadniczo poprzez odpisy amortyzacyjne. Przypomnijmy, że gdy nabyty składnik majątku spełnia definicję środka trwałego, lecz jego wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł, to podatnik może:

• nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątku i zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania lub
• dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego albo w miesiącu następnym, lub
• dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych.

Remont mieszkania wykorzystywanego na działalność gospodarczą

W ustawie o PDOF nie zawarto definicji remontu. W praktyce podatnicy posiłkują się definicję remontu zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przez remont rozumie się wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Jeśli więc w mieszkaniu wykorzystywanym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zostaną wykonane prace o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową (ich poniesienie nie powoduje wzrostu wartości użytkowej mieszkania), to wydatki te mogą zostać uznane za remontowe. Takie wydatki podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o ile oczywiście wydatki te są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione.

Wspomnijmy, że gdyby podatnik np. kupił na potrzeby prowadzonej działalności lokal mieszkalny, np. w stanie deweloperskim i poniósł nakłady "remontowe" na jego przystosowanie do prowadzonej działalności gospodarczej, to w takim przypadku nakłady te zwiększyłyby wartość początkową środka trwałego. Z uwagi na to, że obecnie nieruchomości mieszkalne nie podlegają amortyzacji podatkowej, to takie wydatki nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki te mogłyby stanowić koszty podatkowe dopiero w momencie zbycia ww. nieruchomości (analogicznie, jak wydatki na jej nabycie). Tak też wynika z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 stycznia 2025 r., nr 0115-KDWT.4011.147.2024.3.AK.

Zaznaczamy, że podobnie byłoby w przypadku wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości mieszkalnych.

Odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup prywatnego mieszkania

Odnosząc się do ujęcia w kosztach podatkowych odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania wykorzystywanego (w całości lub w części) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przypomnijmy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PDOF,
• odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji - art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy.

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - w części przypadającej na powierzchnię wykorzystywaną na działalność gospodarczą. Co ważne, dotyczy to tylko odsetek zapłaconych po oddaniu mieszkania do używania. Tak wynika np. z ww. interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 23 stycznia 2025 r. oraz z 23 października 2024 r. Odsetki przypadające na okres przed oddaniem mieszkania do używania zwiększą bowiem jego wartość początkową (podobnie jak ww. wydatki na "remont" mieszkania poniesione przed przyjęciem go do używania).

Kawa, herbata, artykuły spożywcze, środki czystości

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą we własnym mieszkaniu, w określonych okolicznościach może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na: kawę, herbatę, wodę, napoje, saturator, cukier, ciastka, środki czystości, papier toaletowy, ręczniki kuchenne, tabletki do zmywarki, sól do zmywarki, płyn nabłyszczający do zmywarki, naczynia (tj. szklanki, kubki, talerzyki, sztućce), odkamieniacz do ekspresu i tabletki czyszczące, jeżeli ww. artykuły spożywcze/środki czystości są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 24 stycznia 2025 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.820.2024.2.MAP. Przyznając podatnikowi prawo do ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów organ podatkowy zaznaczył, że to na podatniku, jako odnoszącemu korzyść z faktu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ciąży obowiązek wykazania, w jakiej części wydatki te mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania.