Budowa domu na sprzedaż - zakup towarów/usług na gruncie VAT i PIT

Prowadzę działalność gospodarczą (jako czynny podatnik VAT). Kupiłem grunt i zamierzam wybudować na nim budynek mieszkalny, który następnie sprzedam. W jaki sposób rozliczać zakup towarów i usług w VAT oraz w jaki sposób ujmować materiały i usługi dotyczące tej budowy w PKPiR?

Odliczenie VAT od zakupu towarów/usług

Prawo do odliczenia VAT przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy zakupione towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje ponadto pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ww. ustawy. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się m.in. wówczas, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że prawo do odliczenia VAT przysługuje wówczas, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość odliczenia VAT związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy także mieć na uwadze, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organy podatkowe podkreślają, że wystarczającym jest, iż z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług (przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej) wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Dotyczy to związku z przyszłymi/planowanymi czynnościami opodatkowanymi.

Warto także nadmienić, że do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę podatku w wysokości 8% (art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT). Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 oraz obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity (odpowiednio 300m² i 150 m²) stawkę 8% VAT stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W sytuacji opisanej w pytaniu zostaną zatem spełnione przesłanki odliczenia VAT. Po pierwsze należy bowiem zauważyć, że pytanie dotyczy czynnego podatnika VAT. Po drugie wystąpi związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. ze sprzedażą budynku mieszkalnego. Podatnik będzie miał zatem prawo odliczyć VAT z tytułu zakupionych towarów/usług służących budowie budynku mieszkalnego, który zamierza sprzedać (o ile nie wystąpią przesłanki z art. 88 ustawy o VAT).

Materiały i usługi dotyczące budowy domu na sprzedaż w PKPiR

Koszty składające się na wybudowanie budynku mieszkalnego w celu jego sprzedaży u podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR) zasadniczo podlegają ujęciu w kolumnie 10 tej księgi "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". W kolumnie tej ujmuje się towary/materiały związane z wytworzeniem wyrobu gotowego (tu: budynku mieszkalnego). Definicję pojęć m.in. towarów/materiałów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544 ze zm.). W § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia określono, że za towary uważa się towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, produkcję niezakończoną, wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki. Jednocześnie określono m.in., że:

• materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,
• materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości,
• wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane,
• produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Zakupione materiały i usługi dotyczące budowy budynku mieszkalnego na sprzedaż podatnik powinien ujmować w kolumnie 10 PKPiR. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 lipca 2008 r., nr IBPB1/415-568/08/KB.

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2010 r., nr IBPBI/1/415-697/10/AB. Organ ten stwierdził dodatkowo, że w kolumnie 10 PKPiR należy również ująć wydatek z tytułu zakupu gruntu do celów handlowych, tj. z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży po wybudowaniu na nim budynku na sprzedaż. Tak uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2014 r., nr ITPB1/415-1233/13/MW.

Natomiast pozostałe opłaty związane z nabyciem ww. gruntu (np. opłaty notarialne) powinny zostać ujęte w kolumnie 11 PKPiR, przeznaczonej do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem (patrz: ww. interpretacja z 14 października 2010 r.).

Z kolei w kolumnie 13 PKPiR "Pozostałe wydatki" będą podlegały ujęciu koszty pośrednio związane z wytworzeniem wyrobu (poniesione np. na zakup wałków malarskich, folii, taśmy itp.).

Koszty związane z wytworzeniem wyrobu gotowego (tu: budynku), co do zasady, podlegają ujęciu w PKPiR w dacie ich poniesienia, niezależnie od tego, kiedy nastąpi sprzedaż tego wyrobu.

W sytuacji gdy podatnik w roku podatkowym, w którym poniósł wydatki związane z wybudowaniem budynku, nie osiągnie przychodu ze zbycia tego budynku, zobowiązany będzie do wykazania w spisie z natury sporządzanym na koniec tego roku m.in. towarów/materiałów, półwyrobów, produkcji w toku czy wyrobów gotowych.

Tak też wyjaśniają organy podatkowe, w tym m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w ww. interpretacji z 30 lipca 2008 r. Jak stwierdził organ podatkowy:

"(...) w sytuacji gdy podatnik w roku podatkowym nie osiągnie przychodu ze zbycia wybudowanych mieszkań, zobowiązany jest do ujęcia produkcji w toku i wyrobów gotowych w spisie z natury sporządzanym na koniec roku. Niesprzedane mieszkania w zależności od stopnia ich zaawansowania będą produkcją w toku bądź wyrobami gotowymi podlegającymi spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów wytworzenia. Tym samym w spisie tym zostaną ujęte materiały i usługi nabyte w związku z wybudowaniem mieszkań, niesprzedanych w danym roku podatkowym. Składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. (...)"

Przy działalności budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

Natomiast grunt wykazany w spisie z natury należy wycenić według ceny zakupu lub ceny nabycia (tj. ceny zakupu powiększonej o koszty uboczne związane z zakupem) albo według ceny rynkowej z dnia sporządzenia spisu - jeżeli jest ona niższa od ceny zakupu lub nabycia (§ 26 ust. 1 ww. rozporządzenia). Tak samo należy również wycenić zakupione materiały, które nie zostały jeszcze użyte do budowy.