Zysk bilansowy z różnych lat a hipotetyczne odsetki dla celów CIT

Spółka z o.o. (opodatkowana tzw. klasycznym CIT) wypracowała zysk bilansowy za 2022 r. oraz za 2023 r. Zyski te na podstawie stosownych uchwał zostały przekazane na podwyższenie kapitału rezerwowego odpowiednio w 2023 r. i 2024 r. Od zysków tych spółka chciałaby naliczyć hipotetyczne odsetki i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w 2024 r. Czy spółka może tak postąpić, a jeśli tak, to w jakiej wysokości powinna wykazać te odsetki stanowiące koszty podatkowe (rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym)?

Podstawa prawna ujmowania w kosztach podatkowych tzw. hipotetycznych odsetek

Regulacje dotyczące tzw. hipotetycznych odsetek zawiera art. 15cb ustawy o PDOP. Z przepisów tych wynika, że w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

• dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub
• zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

UWAGA! Koszt w postaci tzw. hipotetycznych odsetek przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Hipotetyczne odsetki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce (art. 15cb ust. 5 ustawy o PDOP).

Trzeba też dodać, że ww. preferencji nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej (art. 15cb ust. 4 ww. ustawy).

Wspomnijmy, że przepisów o hipotetycznych odsetkach nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu zaliczenia hipotetycznych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (tak wynika z art. 15cb ust. 10 ustawy o PDOP, mającego zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.).

Zysk bilansowy z różnych lat a hipotetyczne odsetki

Jak już wskazano spółki (opodatkowane tzw. klasycznym CIT), które przekazały zysk bilansowy na kapitał rezerwowy lub zapasowy, mogą od tego zysku naliczyć hipotetyczne odsetki i ująć je w kosztach podatkowych w okresie trzech lat - tj. w roku podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

W przypadku zatem zysku bilansowego:

• za 2022 r., przekazanego na kapitał rezerwowy/zapasowy w 2023 r. - hipotetyczne odsetki od tego zysku można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w latach 2023-2025,
• za 2023 r., przekazanego na kapitał rezerwowy/zapasowy w 2024 r. - hipotetyczne odsetki od tego zysku można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w latach 2024-2026.

Słusznie zatem w sytuacji, o której mowa w pytaniu, spółka uznała, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2024 r. hipotetyczne odsetki od zysku bilansowego za 2022 r., przekazanego na kapitał rezerwowy w 2023 r. oraz od zysku bilansowego za 2023 r., przekazanego na kapitał rezerwowy w 2024 r.

Limit 250.000 zł

Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów z tytułu hipotetycznych odsetek nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 250.000 zł (art. 15cb ust. 3 ustawy o PDOP).

Według organów podatkowych, ww. limit w wysokości 250.000 zł dotyczy łącznej kwoty odsetek podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym, niezależnie od ilości "tytułów" (tj. od zysków, za jakie lata obrotowe) odsetki te są naliczane. Tak uznał Dyrektor KIS np. w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.697.2023.1.DW. Zdaniem organu podatkowego:

"(...) Przepis ten (art. 15cb ust. 3 ustawy o PDOP - przyp. red.), w sposób jednoznaczny określa maksymalną kwotę kosztu, jaka (...) może podlegać odliczeniu w roku podatkowym. Bez znaczenia jest w tej mierze ilość "tytułów" odliczenia. Nie jest w tym zakresie istotny także fakt, że np. część odliczenia wynika z przeniesienia zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki w poprzednim roku podatkowym, a część z przeniesienia tego zysku w roku bieżącym.

(...) w przypadku gdy w ciągu kilku lat kilkakrotnie zatrzymacie Państwo zysk, maksymalna kwota kosztu podatkowego, jaką możecie Państwo odliczyć w danym roku podatkowym, zawsze wynosi 250.000 zł niezależnie od ilości "zdarzeń". (...)"

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.533.2023.1.BJ.

Odnosząc powyższe do sytuacji, o której mowa w pytaniu, spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2024 r. hipotetyczne odsetki od zysku przekazanego na podwyższenie kapitału zapasowego w 2023 r. (wypracowanego za 2022 r.) oraz w 2024 r. (wypracowanego za 2023 r.) - łącznie do wysokości limitu 250.000 zł.

Stopa referencyjna na potrzeby hipotetycznych odsetek w 2024 r.

Jak już wskazano, hipotetyczne odsetki ustala się w kwocie odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz - w omawianym przypadku - kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki. Zdaniem organów podatkowych, mowa tu o stopie referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok rozpoznania kosztu podatkowego. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 13 grudnia 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.549.2024.1.SP, czy z 30 września 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.394.2024.1.SP.

Zatem w przypadku wskazanym w pytaniu, do ustalania hipotetycznych odsetek stanowiących koszt podatkowy w 2024 r., od zysku za 2022 r. oraz za 2023 r., przekazanych na podwyższenie kapitału zapasowego odpowiednio w 2023 r. oraz w 2024 r., należy zastosować stopę referencyjną NBP obowiązującą na koniec grudnia 2023 r.