Otrzymanie zapłaty po "przejściu" na estoński CIT a ulga na złe długi

Spółka z o.o. opodatkowana estońskim CIT od 1 stycznia 2024 r., przed "przejściem" na tę formę opodatkowania, skorzystała z ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności od kontrahenta krajowego. W trakcie opodatkowania estońskim CIT (w 2024 r.) kontrahent uregulował ww. wierzytelność. Czy w tej sytuacji spółka, będąc opodatkowaną estońskim CIT, powinna "odwrócić" skutki ulgi na złe długi i odprowadzić CIT od spłaconej przez kontrahenta kwoty?

Ulga na złe długi u wierzyciela dla celów CIT - podstawa prawna

Kwestię rozliczania tzw. złych długów na gruncie CIT reguluje art. 18f i art. 25 ust. 19-26 ustawy o PDOP (na gruncie PIT - art. 26i i art. 44 ust. 17-24 ustawy o PDOF). W myśl tych przepisów - w przypadku wierzyciela - gdy wierzytelność zaliczana do przychodów należnych nie zostanie w odpowiednim terminie uregulowana lub zbyta, to wierzyciel ma prawo o wartość ww. wierzytelności:

• zmniejszyć podstawę opodatkowania lub zwiększyć stratę podatkową - w rozliczeniu rocznym,
• zmniejszyć dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki - w trakcie roku na etapie zaliczek na podatek dochodowy.

Powyższej korekty podstawy opodatkowania/straty podatkowej dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie (jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta, a zobowiązanie nie zostało uregulowane). W przypadku ulgi na złe długi stosowanej na etapie zaliczek na podatek dochodowy, korekty dochodu (stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki) dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Korekty tej dokonuje się, jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Warto dodać, że przepisy o złych długach stosuje się, gdy spełnione są łącznie następujące warunki (zob. art. 18f ust. 10 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 26i ust. 10 ustawy o PDOF):

• dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
• od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności,
• transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski.

Należy wskazać, że wierzyciele są zobowiązani do "odwrócenia" skutków zastosowania przepisów o złych długach. Tak jest w sytuacji, gdy po skorzystaniu przez wierzyciela z ulgi na złe długi wierzytelność została uregulowana lub zbyta. W takim przypadku wierzyciel odpowiednio zwiększa podstawę opodatkowania, zmniejsza stratę podatkową, zwiększa dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki (odpowiednio w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy/w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta).

Opodatkowanie estońskim CIT a ulga na złe długi

Podatnicy CIT opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek, zwanym estońskim CIT, płacą podatek dochodowy od innego rodzaju dochodów niż w tzw. klasycznym CIT. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega bowiem dochód z tytułu: podzielonego zysku, zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ukrytych zysków, wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, zmiany wartości składników majątku, zysku netto (w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie estońskim CIT), nieujawnionych operacji gospodarczych (zob. art. 28m ustawy o PDOP).

Podatnicy opodatkowani estońskim CIT nie stosują przepisów o złych długach, co wprost wynika z art. 18f ust. 1 ustawy o PDOP. Wskazano tam bowiem, że w przypadku ulgi na złe długi koryguje się podstawę opodatkowania ustalaną zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 ustawy o PDOP (tj. w tzw. klasycznym CIT lub od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej). W przypadku estońskiego CIT podstawa opodatkowania nie jest ustalana na ww. zasadach, lecz w oparciu o art. 28n ww. ustawy.

Odnosząc się do sytuacji, w której do zapłaty wierzytelności "objętej" ulgą na złe długi (zastosowaną w tzw. klasycznym CIT) dojdzie już po "przejściu" na estoński CIT, zwróćmy uwagę na następujące regulacje:

• na podstawie art. 18f ust. 14 ustawy o PDOP, jeżeli uprawnienie albo obowiązek odpowiednio zastosowania ulgi na złe długi lub jej "odwrócenia", powstaje po zmianie formy opodatkowania, zmniejszenia albo zwiększenia podstawy opodatkowania albo straty dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania,
• zgodnie z art. 18aa ww. ustawy podatnik, który stosuje ulgę na złe długu, traci odpowiednio prawo albo obowiązek do jej kontynuowania począwszy od pierwszego roku opodatkowania estońskim CIT.

Warto przywołać tu objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 23 grudnia 2021 r., pt. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek", dotyczące drugiego z ww. przepisów. Jak czytamy w tych objaśnieniach:

"(...) W systemie ryczałtu, z założenia, nie przewiduje się dodatkowych odliczeń od podstawy opodatkowania, z wyjątkiem takich, które zapewniają zgodność z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Utrata prawa (obowiązku) do dokonywania (...) odliczeń nie ma charakteru bezwzględnego - przepisy te będą mogły być ponownie stosowane po opuszczeniu systemu ryczałtu od dochodów spółek. Prawo (obowiązek) do dokonywania wskazanych odliczeń będzie przysługiwało podatnikowi jedynie w odniesieniu do wydatków czy kosztów powstałych w okresie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem. (...)"

"Przechodząc" z tzw. klasycznego CIT na estoński CIT podatnik zmienia formę opodatkowania, w związku z tym wydawałoby się, że powinien "odwrócić" skutki zastosowanej uprzednio ulgi na złe długi w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania. Byłoby to więc zeznanie podatkowe za rok opodatkowania estońskim CIT. Jednocześnie jednak ww. art. 18aa ustawy o PDOP wprost wskazuje, że podatnik traci odpowiednio prawo albo obowiązek do kontynuowania przepisów o złych długach począwszy od pierwszego roku opodatkowania estońskim CIT.

Wydaje się zatem, że w sytuacji - o której mowa w pytaniu - spółka, podlegając w 2024 r. opodatkowaniu estońskim CIT, nie "odwraca" skutków ulgi na złe długi w 2024 r., w związku z uregulowaniem przez kontrahenta wierzytelności, w stosunku do której skorzystała z tej ulgi przed "przejściem" na estoński CIT. Z informacji telefonicznej udzielonej przez KIS wynika jednak, że Ministerstwo Finansów nie wypracowało stanowiska w tej sprawie. W związku z tym wystąpiliśmy do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie tej kwestii. O otrzymanej odpowiedzi poinformujemy na łamach naszego czasopisma i serwisu internetowego.