Nakłady na ulepszenie nieruchomości wykonane przez właściciela, lecz sfinansowane przez najemcę
Spółka - właściciel budynku - wynajęła część hali magazynowej innemu podmiotowi (niepowiązanemu). Przy zawarciu umowy uzgodniono, że spółka dokona na rzecz najemcy nakładów ulepszeniowych polegających na wykonaniu dodatkowej toalety i pomieszczenia socjalnego. Poniesione przez właściciela wydatki zostaną refakturowane na najemcę. Jak rozliczyć taką inwestycję?
Zasadniczo nakłady poniesione przez właściciela na rozbudowę/ulepszenie własnej nieruchomości rozlicza się jako zwiększenie jej wartości początkowej. Tak jednak nie będzie w przypadku opisanym w pytaniu, gdzie prace wprawdzie wykonał właściciel nieruchomości, lecz zostały one w całości sfinansowane przez przyszłego najemcę nieruchomości. W związku z tym właściciel dokonując refakturowania na najemcę pełnej wartości poniesionych nakładów ulepszeniowych wykaże koszty uzyskania przychodów i jednocześnie w tej samej wysokości przychód podatkowy. Natomiast u najemcy - w naszej ocenie - powstanie inwestycja w obcym środku trwałym. Naszym zdaniem, taka sytuacja niczym nie różni się bowiem od klasycznego zdarzenia polegającego na wykonaniu ulepszenia nieruchomości przez obcy (trzeci) podmiot, sfinansowanego z zasobów najemcy. W obu przypadkach nakłady zostałyby poniesione przez najemcę (kosztem jego majątku), z przeznaczeniem do wykorzystania na potrzeby użytkowania najmowanej nieruchomości.
Ustawy o podatku dochodowym nie zawierają definicji inwestycji w obcym środku trwałym. W art. 16a ust. 2 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 22a ust. 2 ustawy o PDOF) wskazano jedynie, że zaliczane do środków trwałych przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwanych dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania.
Natomiast w objaśnieniach wstępnych zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT); Dz. U. poz. 1864 wskazano, że do środków trwałych zalicza się ulepszenia w obcych środkach trwałych oraz że ulepszenia te (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja) klasyfikowane są w odpowiednich grupowaniach KŚT, w zależności od środka trwałego, którego dotyczą. Pojęcie ulepszeń w obcych środkach trwałych używane jest również w ustawie o rachunkowości (por. art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy).
Można zatem stwierdzić, że "podatkowa" inwestycja w obcym środku jest tożsama z "bilansowym" (zgodnym z KŚT) pojęciem ulepszenia w obcych środkach trwałych.
Przypomnijmy, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (por. art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP oraz art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF).
Dodajmy, że inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają generalnie amortyzacji przy wykorzystaniu stawek amortyzacyjnych przewidzianych dla ulepszonego środka trwałego, określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustaw o podatku dochodowym.
Podatnicy mogą jednak zamiennie indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną, która dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, takich jak obce budynki (lokale) lub budowle - określa okres amortyzacji nie krótszy niż 10 lat, co oznacza stawkę amortyzacyjną równą 10% rocznie.
