Wycena bilansowa rozrachunków krajowych wyrażonych w walutach obcych

W grudniu 2024 r. zostały przyjęte na stan magazynowy materiałów surowce wykorzystywane w produkcji. Na dzień bilansowy 90% dostawy pozostawała niezużyta. Ich zakup dokonany od krajowego dostawcy został potwierdzony fakturą, w której wartość netto wyrażono w euro, a VAT wykazano po przeliczeniu na złote. Czy dla celów bilansowych wystarczającym jest dokonanie wyceny takiego zobowiązania w kwocie netto? Czy różnice kursowe należy ustalać w korespondencji z kontem rozrachunkowym czy kontem zapasów?

2.1. Ogólne zasady wyceny bilansowej w zakresie rozrachunku krajowego oraz kurs stosowany do wyceny

Wycenie na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP podlegają wszystkie rozrachunki wyrażone w walutach obcych. Nie ma przy tym znaczenia, czy faktura została wystawiona przez dostawcę krajowego czy zagranicznego albo czy została wystawiona dla takich odbiorców. Co istotne, jeżeli kwota zobowiązania/należności została wyrażona w walucie obcej jedynie w części netto, zaś VAT został wykazany w złotych, to różnice kursowe na dzień bilansowy ustala się wyłącznie od wartości netto.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, nierozliczone na dzień bilansowy rozrachunki z kontrahentami wyrażone w walucie obcej przelicza się na walutę polską, stosując obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP.

Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2024 r. jednostki, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, do wyceny tych rozrachunków stosują kursy walut ogłoszone przez NBP na 31 grudnia 2024 r., wynikające z tabeli kursów nr 252/A/NBP/2024. W przypadku euro kurs ten wyniósł 4,2730 zł.

Dokonując wyceny jednostki mogą posiłkować się stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami, przy czym jest to prawo a nie obowiązek.

2.2. Określenie kwoty do zapłaty jako czynność poprzedzająca wycenę

Tak jak w przypadku "zwykłych" rozrachunków wyrażonych w złotych, również te wyrażone w walucie obcej wycenia się na dzień bilansowy w następujący sposób:

• należności - w kwocie wymaganej zapłaty, stosując zasadę ostrożności (por. art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości), zaś
• zobowiązania - w kwocie wymagającej zapłaty (por. art. 28 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Jak wyjaśniono w ww. stanowisku (w sprawie rozrachunków z kontrahentami), kwota wymaganej/wymagająca zapłaty, to wartość należności/zobowiązania ustalona na dzień ich rozliczenia lub na dzień bilansowy, jako:

• wartość należności/zobowiązania na dzień początkowego ujęcia w księgach rachunkowych (wartość nominalna),
• minus otrzymane do dnia rozliczenia/dnia bilansowego spłaty (raty na poczet spłaty zobowiązania), przedpłaty wniesione przez kontrahentów, przyznane kontrahentom zmniejszenia ceny (w formie różnych rodzajów rabatów, uznanych reklamacji),
• plus naliczone na dzień rozliczenia/dzień bilansowy odsetki (umowne, ustawowe, za opóźnienie w zapłacie), kary umowne i zasądzone koszty postępowania sądowego.

Wycena na dzień bilansowy należności od kontrahentów z zachowaniem zasady ostrożności oznacza konieczność zweryfikowania, czy ustalona na dzień bilansowy kwota wymaganej zapłaty, odpowiada na ten dzień realnej wartości należności, tj. wartości możliwej do odzyskania (wartość odzyskiwalna). W przypadku gdy wartość należności możliwa do odzyskania na dzień bilansowy jest niższa od kwoty wymaganej zapłaty, jednostka odpowiednio obniża jej wartość przez dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności. Odpis aktualizujący wartość należności obciąża odpowiednio pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe (por. art. 35b ustawy oraz postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów").

Jeżeli jednostka na dzień bilansowy naliczyła odsetki od należności/zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, to na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych wymagają one wyceny. Jak wynika z pkt 6.3 stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami, odsetki naliczone przez jednostkę lub przez jej kontrahenta w walucie obcej, na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych przelicza się na walutę polską po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień naliczenia odsetek (por. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

2.3. Wycena bilansowa i ustalenie różnic kursowych

Powstanie różnic kursowych

Po dokonaniu aktualizacji wartości rozrachunków kolejnym etapem jest rzeczywista wycena. Oznacza to przeliczenie wyrażonej w walucie obcej kwoty wymaganej/wymagającej zapłaty na walutę polską, stosując ww. obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP (patrz: pkt 2.1.).

Ponieważ, co do zasady, kurs taki (kurs przyjęty do wyceny bilansowej) różni się od kursu zastosowanego do wyceny przeprowadzonej na moment ujęcia rozrachunku w księgach rachunkowych, w konsekwencji powstają różnice kursowe.

Wyróżnia się różnice kursowe dodatnie i ujemne. W przypadku należności różnice dodatnie powstają, gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest wyższy od kursu na dzień ujęcia należności w księgach rachunkowych, zaś w przypadku zobowiązań, gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest niższy od kursu na dzień ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych.

Natomiast różnice ujemne powstają w przypadku należności, gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest niższy od kursu na dzień ujęcia należności w księgach rachunkowych, zaś w przypadku zobowiązań, gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest wyższy od kursu na dzień ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych.

Ujęcie różnic w księgach rachunkowych

Powstałe różnice kursowe ujmuje się w księgach jako przychody lub koszty finansowe (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Dotyczy to tzw. wynikowego rozliczania różnic kursowych, czyli różnic, które wpływają na wynik finansowy i są wykazywane po ich skompensowaniu w odpowiedniej pozycji rachunku zysków i strat.

W przypadkach wskazanych w art. 28 ust. 8 ww. ustawy, do rozliczania różnic kursowych stosuje się tzw. bilansowe podejście. Generalnie znajduje ono zastosowanie do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych. W takich przypadkach, w wyniku wyceny rozrachunku, zamiast powstania przychodu lub kosztu korygowana jest wartość ww. aktywów.

W ramach wyjątku - również bilansowo - można rozliczać różnice kursowe powstałe w związku z finansowaniem długotrwałego przygotowania towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu. Jak wynika bowiem z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Co istotne, przy rozliczeniu bilansowym dla potrzeb prezentacyjnych nie następuje wówczas kompensata różnic kursowych dodatnich z ujemnymi.

Jeżeli w przypadku opisanym w pytaniu mamy do czynienia ze zobowiązaniem dotyczącym zakupu materiałów wykorzystywanych do "zwykłej" produkcji, tj. niewymagającej długotrwałego procesu produkcji, to różnice kursowe powstałe na rozrachunkach zostaną rozliczone w przychody lub koszty finansowe.

Należy pamiętać, że decyzję w sprawie sposobu rozliczania różnic kursowych związanych m.in. z finansowaniem zapasu towaru lub produktu w okresie ich przygotowania do sprzedaży lub wytworzenia, podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Ewidencja księgowa różnic kursowych od należności i zobowiązań:

1. Różnice kursowe rozliczane wynikowo:

a) dodatnie różnice kursowe:

- Wn konto zespołu 2,
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",

b) ujemne różnice kursowe:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto zespołu 2.

2. Różnice kursowe zmniejszające lub zwiększające wartość składnika aktywów:

a) dodatnie różnice kursowe:

- Wn konto zespołu 2,
- Ma konto 01 "Środki trwałe", 08 "Środki trwałe w budowie" lub 02 "Wartości niematerialne i prawne", 33 "Towary", 60-0 "Produkty gotowe",

b) ujemne różnice kursowe:

- Wn konto 01, 08 lub 02, 33, 60-0,
- Ma konta zespołu 2.

Po przyjęciu do używania lub sprzedaży ww. składników różnice kursowe dotyczące nieuregulowanych zobowiązań z tytułu ich zakupu zalicza się odpowiednio do przychodów bądź kosztów finansowych - nie korygują one już wówczas ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia.

Należy pamiętać, że w sytuacji gdy wartość należności wyrażonej w walucie obcej została objęta odpisem aktualizującym, to przy wycenie bilansowej tej należności należy dokonać również przeliczenia odpisu aktualizującego według tego samego kursu, po jakim przeliczono należność, tj. po kursie średnim NBP dla danej waluty obcej obowiązującym na dzień bilansowy. W przypadku należności objętych 100% odpisem aktualizującym, jednostka może - naszym zdaniem - zrezygnować z bilansowej wyceny zarówno należności głównej, jak i odpisu aktualizującego dokonanego od tej należności, gdyż wartość takich należności jako równa zeru nie jest wykazana w aktywach bilansu.

Dekretacja:

Księgowania:

Prezentacja w rachunku zysków i strat na 2024 r.

W rachunku zysków i strat (wg zał. nr 1) jednostka wykaże nadwyżkę przychodów nad kosztami z tytułu powstałych różnic kursowych, czyli 2.270 zł jako różnicę 2.540 zł - 270 zł:

• w wierszu G.V wariantu porównawczego albo
• w wierszu J.V wariantu kalkulacyjnego.

Na zakończenie dodajmy, że różnice kursowe z wyceny bilansowej nie stanowią przychodów i kosztów dla celów podatku dochodowego. Wyjątek dotyczy przychodów i kosztów jednostek, które dla celów podatkowych wybrały bilansową metodę ustalania różnic kursowych, a więc uwzględniającą taką wycenę również dla podatku dochodowego (por. art. 14b ust. 2 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP).