Kaucja gwarancyjna - ujęcie w księgach rachunkowych

Spółka z o.o. zawarła umowę na roboty budowlane. Zgodnie z umową, z każdej faktury wystawionej przez wykonawcę spółka miała prawo zatrzymać 10% wartości netto faktury w celu zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz gwarancji (tzw. kaucja). W umowie znajduje się zapis, iż kaucja zostanie zwrócona po okresie gwarancji na pisemny wniosek wykonawcy. Co w sytuacji, gdy wykonawca nie wystąpi z takim wnioskiem np. w ciągu pół roku od wygaśnięcia gwarancji (wykonawca nie zamknął działalności i nadal działa na rynku)?

Roszczenie o zwrot kwoty wynagrodzenia zatrzymanego celem zabezpieczenia należytego wykonania umowy

Wykonawcy będzie przysługiwało prawo do żądania kwoty wynagrodzenia zatrzymanego celem zabezpieczenia należytego wykonania umowy do czasu upływu terminu przedawnienia jego roszczenia o zapłatę. Przedawnione roszczenia majątkowe nie korzystają bowiem z pełnej ochrony prawnej. Wierzyciel pozbawiony jest możliwości dochodzenia ich na drodze przymusu państwowego. Oznacza to, że w przypadku skutecznego podniesienia przez pozwanego zarzutu przedawnienia roszczenia, a niekiedy nawet z urzędu, sąd oddali powództwo. Natomiast wniesienie do komornika wniosku o egzekucję przedawnionego roszczenia zakończy się odmową wszczęcia egzekucji i obciążeniem wierzyciela opłatą egzekucyjną.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że sądy mogą w różny sposób ocenić roszczenie przysługujące wykonawcy. Niejednokrotnie sądy powszechne w orzecznictwie podkreślały, że na podstawie umowy kaucji dłużnik przenosi na własność wierzyciela pieniądze lub inne rzeczy zamienne celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, jakie mogą powstać z istniejącego pomiędzy stronami stosunku prawnego. Zatrzymanie przez inwestora części należnego wykonawcy wynagrodzenia, nie prowadzi natomiast do przeniesienia własności środków pieniężnych, a do odroczenia terminu zapłaty wynagrodzenia (przesunięcia terminu wymagalności).

W zależności od przyjętej kwalifikacji, zastosowanie może mieć inna podstawa prawna dla ustalenia terminu przedawnienia roszczenia wykonawcy. W przypadku kaucji będzie to art. 118 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), przewidujący trzyletni termin przedawnienia dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W sytuacji natomiast uznania, że wykonawcy przysługuje roszczenie o zapłatę należnego wynagrodzenia zastosowanie znajdzie termin właściwy dla przedawnienia roszczeń z umowy o roboty budowlane.

Umowa o roboty budowlane została uregulowana w art. 647 i nast. K.c. Wśród przywołanych przepisów brak jest norm wprowadzających szczególny termin przedawnienia dla roszczeń z tego tytułu. Zgodnie jednak z art. 656 § 1 K.c., do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

W oparciu o przywołany przepis niekiedy podnoszone było, że do umowy o roboty budowlane znajduje zastosowanie przepis art. 646 K.c., zgodnie z którym roszczenia wynikające z umowy o dzieło przedawniają się z upływem 2 lat od dnia oddania dzieła, a jeżeli dzieło nie zostało oddane - od dnia, w którym zgodnie z treścią umowy miało być oddane. Stanowisko to zostało jednak obalone w wyniku podjęcia uchwały przez Sąd Najwyższy dnia 11 stycznia 2002 r., w sprawie o sygn. akt III CZP 63/01, w myśl której roszczenia wynikające z umowy o roboty budowlane przedawniają się w terminach określonych w art. 118 K.c.

W konsekwencji, w okolicznościach opisanych przez Czytelnika, niezależnie od tego, czy ustalone przez strony zabezpieczenie zostanie zakwalifikowane jako kaucja gwarancyjna, czy prawo zatrzymania części wynagrodzenia zarówno roszczenie wykonawcy o zapłatę zatrzymanej kwoty, jak i o zwrot kaucji, przedawnia się w terminie 3 lat. W tym też terminie wykonawca może skutecznie domagać się od inwestora zapłaty sumy stanowiącej równowartość zatrzymanych przez niego kwot tytułem zabezpieczenia.

Rozważane kwestie będą miały większe znaczenie m.in. w przypadku zabezpieczenia ustalanego w umowie sprzedaży czy dostawy. W przypadku bowiem uznania, że w ramach tych umów zostało przewidziane prawo kupującego, czy też odbiorcy zatrzymania części wynagrodzenia należnego sprzedawcy (dostawcy), a nie ustalenie kaucji gwarancyjnej, roszczenie tego ostatniego o zapłatę ulegnie przedawnieniu w terminie 2 lat na podstawie art. 554 K.c.

Kaucja gwarancyjna w umowach o usługi budowlane

W praktyce istota działania kaucji gwarancyjnej polega na tym, że część wynagrodzenia należnego wykonawcy usług wynikającego z wystawionej faktury jest zatrzymywana przez inwestora, ale jednak z zastrzeżeniem obowiązku zwrotu wykonawcy zatrzymanych kwot zgodnie z warunkami umowy.

W umowie o usługi budowlane pomiędzy inwestorem a wykonawcą, strony powinny ustalić wysokość oraz zasady zatrzymania kaucji gwarancyjnej oraz warunki jej zwrotu, a także sytuacje, w których kaucja może być zatrzymana.

W praktyce zatrzymana przez inwestora kwota z tego tytułu pozostaje w jego dyspozycji przez okres ustalony w umowie.

Zatrzymaną kaucję gwarancyjną w księgach rachunkowych inwestora ujmuje się zapisem:

1) faktura za wykonane usługi wystawiona przez wykonawcę (dla uproszczenia pominięto VAT):

- Wn konto 50 "Koszty działalności produkcyjnej",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami";

2) zapłata za wykonane usługi pomniejszona o zatrzymaną kaucję gwarancyjną:

- Wn konto 21,
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Oznacza to, że w księgach rachunkowych inwestora zatrzymana kwota kaucji gwarancyjnej pozostaje na koncie rozrachunkowym prowadzonym z danym wykonawcą. Jest to zobowiązanie wobec wykonawcy, które ma charakter zwrotny.

Z informacji zawartych w pytaniu wynika, że - zgodnie z umową - spółka z o.o. w celu zabezpieczenia należytego wykonania umowy i gwarancji przy zapłacie za wyświadczone usługi potrąciła z faktur wystawionych przez wykonawcę kwoty kaucji gwarancyjnej, które powinny zostać zwrócone po ustaniu okresu gwarancji.

Można zatem przyjąć, że jest to wynagrodzenie należne wykonawcy z odroczonym terminem płatności, o ile nie została całość/część tej kwoty wykorzystana w okresie gwarancji.

W pytaniu wskazano, że w umowie pomiędzy inwestorem a wykonawcą znajduje się zapis, iż kaucja gwarancyjna zostanie zwrócona po okresie gwarancji na pisemny wniosek wykonawcy. Jeżeli wykonawca nie wystąpi z takim wnioskiem, to w świetle powyższego - w naszej ocenie - wskazane by było, aby spółka z o.o. skontaktowała się z wykonawcą w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji.

Gdyby wykonawca nie zgłosił się jednak po zwrot zatrzymanej kaucji, wówczas kwotę takiej kaucji - najpóźniej w momencie przedawnienia - można odnieść w pozostałe przychody operacyjne, zapisem:

- Wn konto 21,
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".