Zakup paliwa do świadczenia usług transportowych - ujęcie w PKPiR

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi transportowe. Koszty uzyskania przychodów ewidencjonuje w PKPiR metodą uproszczoną. W styczniu 2026 r. zakupił paliwo na potrzeby świadczenia ww. usług. Faktura na ten zakup została wystawiona w KSeF w dniu 4 lutego 2026 r. W jakim miesiącu powinien ująć w PKPIR koszt z tytułu ww. zakupu?

Ujmowanie kosztów w PKPiR prowadzonej metodą uproszczoną

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR) metodą uproszczoną, koszty uzyskania przychodów podlegają potrąceniu tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 ustawy o PDOF).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF).

Zasadę tę należy stosować zarówno do wydatków poniesionych na zakup materiałów (surowców) podstawowych i towarów handlowych (z pewnym zastrzeżeniem, o którym mowa dalej), jak również pozostałych wydatków, co wynika z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 6 września 2025 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 1299), dalej: rozporządzenia w sprawie PKPiR. Przepis ten stanowi, że ww. wydatki są wpisywane do księgi według zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Przy czym, jak stanowi § 9 ww. rozporządzenia, jeżeli materiał (surowiec) podstawowy lub pomocniczy lub towar handlowy, którego zakup - zgodnie z przepisami rozporządzenia - jest dokumentowany fakturami dostawców, został dostarczony do zakładu lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury, należy sporządzić szczegółowy opis otrzymanego materiału (surowca) podstawowego lub pomocniczego lub towaru handlowego i dokonać zapisu w księdze na podstawie opisu. Opis jest potwierdzany datą i podpisem osoby, która przyjęła dostawę oraz przechowywany jako dowód zakupu i połączony z nadesłaną następnie fakturą w postaci papierowej. Jeżeli nie jest to faktura w postaci papierowej, podatnik uzupełnia opis o numer tej faktury, a w przypadku faktury wystawionej przy użyciu KSeF - o numer identyfikujący tę fakturę w tym systemie. Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej na fakturze jest wpisywana do księgi w dniu otrzymania faktury. Jeżeli podatnik otrzymał fakturę przed dniem dokonania zapisu w księdze, opis dołącza do otrzymanej faktury, a zapisów w księdze dokonuje na podstawie otrzymanej faktury.

Wydatki na paliwo w firmie transportowej - rodzaj kosztu w PKPiR

Podatnicy prowadzący PKPiR koszty uzyskania przychodów ujmują w tej księdze z podziałem na rodzaje w odpowiednich kolumnach, tj. m.in.:

• w kolumnie 12 - ujmują wydatki na zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu,
• w kolumnie 15 - wpisują pozostałe koszty.

Pojęcie materiałów i towarów handlowych zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 lit. a)-c) rozporządzenia w sprawie PKPiR. Z definicji tych wynika, że:

• towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej,
• materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały (surowce), które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją wyrobu gotowego; do materiałów (surowców) podstawowych zalicza się również materiały (surowce) stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,
• materiałami (surowcami) pomocniczymi są materiały (surowce) niebędące materiałami (surowcami) podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Wydatki, które nie spełniają ww. przesłanek uznania ich za materiały/towary, co do zasady, kwalifikuje się do pozostałych kosztów, podlegających ujęciu w kolumnie 15 PKPiR. Wynika to również z objaśnień do podatkowej księgi. Wskazano tam, iż kolumna 15 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych wydatków (poza wymienionymi w kolumnach 12-14), z wyjątkiem wydatków, których zgodnie z ustawą o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Ponadto wskazano tam przykładowe wydatki podlegające ujęciu w tej kolumnie, m.in. takie jak: czynsz za lokal, opłata za energię elektryczną, gaz, woda, c.o., opłata za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzacja środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników, wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, składki na FP, FS oraz FGŚP, wartość zakupionego wyposażenia.

W praktyce wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym paliwo wykorzystywane do świadczenia usług transportowych nie stanowi materiału podstawowego ani pomocniczego. Tak wynika m.in. z wyroku NSA w Łodzi z 8 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2172/98, w którym czytamy:

"(...) Określone przedmioty (materiały, surowce, części zamienne) mogą służyć wykonaniu usługi, mogą być zużywane w trakcie świadczenia usługi, mogą wchodzić w skład przedmiotów stanowiących efekt wykonania usługi (np. w zakresie budownictwa, czy usługach polegających na wykonaniu wyrobu na indywidualne zamówienie), ale w żadnym razie nie mogą stać się częścią usługi. Usługa jest czynnością (zespołem czynności), a nie przedmiotem materialnym, a więc żadne przedmioty nie mogą stać się częścią usługi.

Z powyższych względów paliwo do samochodów, przy których pomocy podatnik świadczy usługi transportowe, nie może być uznane za materiał podstawowy (...). Z tych samych przyczyn nie może być również uznane za materiał pomocniczy. (...)"

Tak samo uznał WSA w Gliwicach z 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 70/24 (orzeczenie nieprawomocne). Zdaniem sądu, podejście to koresponduje z objaśnieniami do ww. rozporządzenia co do tego, że wydatki na paliwo powinny być traktowane jako koszty pozostałe (podobnie jak wydatki na inne nośniki energii).

Zatem wydatek na paliwo wykorzystywane do świadczenia usług transportowych należy uznać za pozostały koszt podlegający ujęciu w kolumnie 15 PKPiR.

Data ujęcia w PKPiR faktury kosztowej wystawionej w KSeF

Jak już wskazaliśmy, w przypadku podatników prowadzących PKPiR dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień wystawienia m.in. faktury.

Od 1 lutego 2026 r. funkcjonuje Krajowy System e-Faktur (KSeF), służący do wystawiania, przesyłania, odbierania i przechowywania faktur ustrukturyzowanych. W przypadku gdy faktura została wystawiona w ww. systemie w trybie Online, za datę wystawienia faktury uznaje się dzień jej przesłania do KSeF (pisaliśmy na ten temat w BI nr 4 z 1 lutego 2026 r.).

W pytaniu podatnik wskazał, że faktura została wystawiona w KSeF w dniu 4 lutego 2026 r. Fakturę tę podatnik powinien ująć zatem w PKPiR w kolumnie 15 "Pozostałe wydatki" w dacie jej wystawienia w KSeF (tj. 4 lutego br.). W tym przypadku nie ma znaczenia to, że zakupu paliwa podatnik dokonał w styczniu br.