Zagraniczny VAT - rozliczenie podatkowe i ewidencja księgowa

Niekiedy polskie podmioty gospodarcze nabywają towary lub usługi od kontrahentów zagranicznych (z innego niż Polska kraju UE lub spoza UE), otrzymując od nich faktury z wykazanym zagranicznym podatkiem (dalej: zagranicznym VAT). Dokonują one także sprzedaży za granicą, same rozliczając tam zagraniczny VAT. W tym artykule omawiamy wybrane zagadnienia związane z rozliczeniem zagranicznego VAT dla celów podatkowych, przedstawiamy także ewidencję księgową tego podatku przyjmując, że polski podmiot nie posiada za granicą zakładu.

1.1. Rozliczanie zagranicznego VAT przez polskich podatników

W sytuacji gdy polski podmiot gospodarczy dokonuje sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych, to może być zobowiązany do rozliczenia zagranicznego VAT w innym kraju niż Polska. Taka sytuacja może wystąpić np. w przypadku przemieszczenia własnych towarów do innego państwa członkowskiego UE w celu ich dalszej sprzedaży na terytorium tego państwa, czy w przypadku świadczenia usług, których miejscem opodatkowania jest państwo inne niż Polska.

Polski podmiot może być więc zobowiązany do składania w innym niż Polska kraju deklaracji, wykazując w nich zagraniczny podatek należny z tytułu dokonanych dostaw towarów/świadczonych usług oraz zagraniczny podatek naliczony od zakupu towarów i usług, który - zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym państwie - podlega odliczeniu. Różnica powstała pomiędzy zagranicznym podatkiem należnym a podatkiem naliczonym może skutkować:

• koniecznością zapłaty podatku do właściwego zagranicznego organu podatkowego lub
• prawem do uzyskania zwrotu zagranicznego VAT, na zasadach określonych w przepisach obowiązujących w danym państwie.

W sytuacji natomiast, gdy polski podmiot dokonuje wyłącznie zakupów opodatkowanych w innym kraju UE zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie ich nabycia (nie rozlicza zagranicznego VAT), to może ubiegać się o jego zwrot (składając formularz VAT-REF), w trybie właściwym dla danego państwa, w którym podatek został naliczony.

1.2. Zagraniczny VAT - ujęcie w przychodach i kosztach podatkowych

Jak dla celów CIT/PIT traktować zagraniczny VAT?

W ustawach o podatku dochodowym nie ma regulacji, które wskazywałyby, w jaki sposób podatnicy powinni rozliczać zagraniczny VAT. W ustawach tych znajdują się jedynie przepisy określające, jak dla celów CIT/PIT traktować polski VAT.

W odniesieniu do krajowego VAT określono m.in., że:

a) w przypadku sprzedaży towarów/usług:

• na gruncie CIT - do przychodów podatkowych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP),
• na gruncie PIT - u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF),

b) w przypadku zakupu towarów/usług - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów m.in. podatek naliczony (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o PDOF):

• jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
• w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli VAT naliczony nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Unijny podatek od wartości dodanej

Od pewnego czasu organy podatkowe uznają, że unijny podatek od wartości dodanej należy dla celów CIT/PIT traktować analogicznie, jak krajowy VAT. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 4 marca 2026 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.664.2025.2.EWJ oraz z 17 marca 2025 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.923.2024.2.AG. W drugiej z tych interpretacji organ podatkowy stwierdził, że:

"(...) pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje zarówno "podatek od towarów i usług" obowiązujący na terenie Polski, jak i "podatek od wartości dodanej", o którym mowa w (...) art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. podatek nakładany na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej. Z uwagi na brak rozróżnienia między podatkiem od wartości dodanej a podatkiem od towarów i usług, dla celów podatku dochodowego (...) podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych co podatek od towarów i usług obowiązujący na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, że rozwiązania zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kosztów uzyskania przychodów, odnoszące się do podatku od towarów i usług, należy odnosić również do podatku od wartości dodanej. (...)"

Tak też wynika z pisma Ministerstwa Finansów przesłanego do naszego Wydawnictwa w dniu 27 czerwca 2019 r.

Przyjmując to podejście należałoby uznać, że gdy polski podatnik rozlicza unijny podatek od wartości dodanej w innym niż Polska kraju UE, to w przypadku:

• sprzedaży towarów/usług - przychodem polskiego podatnika jest wartość netto sprzedaży, bez kwoty zagranicznego VAT należnego,
• zakupu towarów/usług - kosztem podatkowym jest wartość netto zakupionego towaru/usługi, tj. bez podlegającego odliczeniu zagranicznego VAT.

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 9 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.431.2023.1.BS oraz z 3 czerwca 2024 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.206.2024.3.AP (dotyczącej przychodu podatkowego).

Dodajmy, że również różnica pomiędzy zagranicznym podatkiem należnym a naliczonym (podlegająca odpowiednio wpłacie do zagranicznego urzędu lub zwrotowi z zagranicznego urzędu) nie powinna - przy ww. podejściu - stanowić przychodu ani kosztu podatkowego.

Kwestią budzącą wątpliwości jest to, jak dla celów podatku dochodowego rozliczyć podatek od wartości dodanej w sytuacji, gdy polski nabywca nie rozlicza VAT za granicą, a jedynie dokonuje tam zakupów, otrzymując fakturę z zagranicznym VAT (np. za zakup paliwa do samochodu w zagranicznej podróży służbowej). Wątpliwości wynikają z tego, iż taki podatek nie podlega odliczeniu, może natomiast podlegać zwrotowi na podstawie odrębnych regulacji (VAT-REF). Zapytaliśmy Ministerstwo Finansów o rozliczenie takiego podatku dla celów CIT/PIT, jednak do dnia dzisiejszego nie otrzymaliśmy odpowiedzi na to pytanie. Z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS wynika jednak, że w przypadku zakupów w innym niż Polska kraju UE podatnicy:

• do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczać poniesione wydatki w kwocie netto (z uwzględnieniem ustawowych wyłączeń i ograniczeń, np. wydatki związane z używaniem samochodów osobowych wykorzystywanych do tzw. celów mieszanych mogą być kosztem podatkowym w ramach limitu 75%),
• nie zaliczają do przychodów podatkowych otrzymanego zwrotu podatku od wartości dodanej.

Tak wynika np. z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 21 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.492.2023.2.MT, czy z 25 kwietnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.169.2023.1.IM. Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:

"(...) dla celów podatku dochodowego (...) powinien Pan uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie netto, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość zaliczania do kosztu uzyskania przychodów podatku od towarów i usług oraz tożsamego z nim podatku od wartości dodanej nakładanego na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Analogicznie należy postępować w przypadku przyjętych rozwiązań w ustawie o podatku dochodowym (...) kwestię przychodów podatkowych. (...) jeśli uzyska Pan zwrot podatku od wartości dodanej (podatku VAT) regulowanego przepisami innego państwa członkowskiego, nie będzie on stanowił dla Pana przychodu podatkowego. (...)"

Zagraniczny VAT od transakcji z kontrahentami spoza UE

Inaczej niż wyżej przedstawiono wygląda rozliczenie zagranicznego VAT z krajów trzecich (tj. spoza UE). W takim przypadku uznaje się, że podatek ten podlega odpowiednio zaliczeniu do przychodów i kosztów podatkowych, co oznacza, że przychód/koszt wykazuje się tu w kwocie brutto sprzedaży/zakupu (z uwzględnieniem ustawowych wyłączeń i ograniczeń).

Tak też wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 29 maja 2026 r., nr 0115-KDIT3.4011.205.2026.3.DP, dotyczącej przychodu "objętego" norweskim VAT, w której organ podatkowy stwierdził, że:

"(...) Podatek VAT nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Norwegii nie może być utożsamiany z polskim podatkiem od towarów i usług ani z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej (...).

Wobec tego stwierdzam, że literalna wykładnia (...) przepisów wyklucza możliwość odliczenia podatku rozliczanego w Norwegii. Zatem brak jest podstaw prawnych, aby uzyskane przez Pana przychody, wynikające z faktur dokumentujących wykonanie usługi, pomniejszać o podatek rozliczany na terytorium Norwegii.

(...) Zatem, Pana przychodem jest wynikająca z wystawionych faktur kwota brutto, tj. razem z norweskim podatkiem VAT. (...)"

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS:

• z 4 marca 2026 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.664.2025.2.EWJ, dotyczącej zagranicznego VAT zapłaconego w Wielkiej Brytanii w związku ze sprzedażą towarów,
• z 27 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.175.2022.2.PB, dotyczącej uwzględniania w przychodach/kosztach podatkowych wartości brutto faktur z tytułu sprzedaży i zakupów na terytorium Norwegii; w interpretacji tej organ podatkowy uznał ponadto, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego dokonany przez organy podatkowe w Norwegii będzie dla podatnika stanowił przychód, natomiast podatek należny zapłacony do urzędu skarbowego w Norwegii będzie stanowił dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

1.3. Ewidencja księgowa zagranicznego VAT

W ustawie o rachunkowości nie ma regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do ujmowania w księgach rachunkowych zagranicznego VAT. Biorąc pod uwagę rozliczenie przyjęte dla celów podatku dochodowego, ewidencja księgowa sprzedaży/zakupu towaru czy usługi "objętych" tym podatkiem może przebiegać w przedstawiony poniżej sposób - na przykładzie unijnego podatku od wartości dodanej.

Ewidencja księgowa w jednostce rozliczającej podatek od wartości dodanej za granicą, tj. dokonującej zarówno sprzedaży, jak i zakupu "objętego" ww. podatkiem

1. Faktura dokumentująca sprzedaż towaru/usługi:

• wartość brutto faktury:

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami";

• kwota należnego podatku od wartości dodanej:

- Ma konto 22-4 "Rozrachunki z tytułu podatku od wartości dodanej";

• wartość netto faktury:

- Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów" lub konto 70-0 "Sprzedaż usług".

2. Faktura za zakup towaru/usługi za granicą:

• wartość netto faktury:

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu";

• kwota podatku od wartości dodanej podlegająca odliczeniu:

- Wn konto 22-4;

• wartość brutto faktury:

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

3. Zarachowanie kosztu (np. na przykładzie zakupu usługi, gdy jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4:

- Wn konto 40-2 "Usługi obce",
- Ma konto 30.

4. Wpłata kwoty zagranicznego podatku od wartości dodanej na rachunek bankowy zagranicznego urzędu (gdy występuje kwota do zapłaty):

- Wn konto 22-4,
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący" lub konto 13-1 "Rachunek walutowy".

5. Zwrot z zagranicznego urzędu skarbowego podatku od wartości dodanej (gdy występuje kwota do zwrotu):

- Wn konto 13-0 lub konto 13-1,
- Ma konto 22-4.

Ewidencja księgowa w jednostce nierozliczającej VAT w innym kraju UE, a jedynie dokonującej zakupów z zagranicznym VAT

Faktura za zakup towaru/usługi w innym kraju UE może zostać ujęta w księgach rachunkowych w następujący sposób (kwota brutto):

- Wn konto 30,
- Ma konto 21.

Zaksięgowanie podatku od wartości dodanej (na przykładzie zakupu usługi - w jednostce stosującej ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4), np. zapisem:

a) gdy jednostka nie jest pewna, czy będzie się ubiegać się o zwrot ww. podatku od wartości dodanej lub w jej ocenie otrzymanie tego zwrotu nie jest pewne:

- Wn konto 40-2 "Usługi obce" (w analityce: Podatek od wartości dodanej - NKUP) lub konto 40-3 "Podatki i opłaty" (w analityce: Podatek od wartości dodanej - NKUP),
- Ma konto 30;

w sytuacji gdy następnie jednostka uzyska zwrot ww. podatku, to kwotę tego podatku może odnieść na konto pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:

- Wn konto 13-0 lub konto 13-1,
- Ma konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne";

b) gdy jednostka zamierza ubiegać się o zwrot ww. podatku od wartości dodanej i według jej oceny otrzymanie tego zwrot jest praktycznie pewne:

- Wn konto 22-4,
- Ma konto 30.

Z kolei wpływ na rachunek bankowy podatku od wartości dodanej można zaksięgować:

- Wn konto 13-0 lub konto 13-1,
- Ma konto 22-4.

Zaznaczamy, że sposób ujęcia w księgach rachunkowych unijnego VAT powinien wynikać z zakładowego planu kont stanowiącego element polityki rachunkowości.