Przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa

W lutym 2025 r. wystawiłem innej firmie fakturę zaliczkową. Jednak do dnia dzisiejszego nie otrzymałem wpłaty zaliczki. Kontrahent poinformował mnie, że z uwagi na chwilowe problemy, wpłaty zaliczki dokona dopiero w kwietniu. Czy faktura zaliczkowa wystawiona z naruszeniem terminu określonego w art. 106i ustawy o VAT, a więc wcześniej niż 60. dnia przed otrzymaniem zaliczki, jest tzw. pustą fakturą, do której ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT?

W sytuacji gdy podatnik otrzyma zapłatę lub jej część (w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek) przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje tylko w odniesieniu do tej kwoty, z chwilą jej otrzymania (z wyłączeniami wskazanymi w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT).

Zatem przyjęcie zapłaty lub jej części na poczet przyszłego wykonania usługi lub dostawy towarów powoduje obowiązek rozliczenia podatku VAT od otrzymanej kwoty. Podatnik, który otrzymał zaliczkę, co do zasady, ma obowiązek wystawić fakturę zaliczkową. Należy ją sporządzić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę.

Przepisy o VAT dopuszczają możliwość wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 60 dni przed tym terminem (art. 106i ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT).

Organy podatkowe w większości przypadków uznają, że w sytuacji gdy podatnik wystawił fakturę zaliczkową przed wykonaniem usługi oraz przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i w ciągu 60 dni (wcześniej 30 dni) od dnia wystawienia faktury zaliczkowej nie otrzymał kwoty zaliczki wskazanej na fakturze, to należy przyjąć, iż faktura została wystawiona niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. W tych okolicznościach organy podatkowe uznają, że ma zastosowanie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT i podatnik powinien wystawić fakturę korygującą mającą na celu skorygowanie tej nieprawidłowości. Natomiast gdy podatnik nie skoryguje faktury, wówczas, ich zdaniem, ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT i podatnik jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Należy przypomnieć, że w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdaniem organów podatkowych każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury), ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Jednocześnie, w opinii organów, taka faktura jest fakturą pustą i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy.

Odmienne stanowisko natomiast prezentują sądy administracyjne. Zdaniem sądów administracyjnych, jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które, co do zasady, podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 410/20, wyjaśnił, że sam fakt wystawienia faktury nie wywołuje skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. W przypadku faktur zaliczkowych obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności. Obowiązek podatkowy jest więc związany z otrzymaniem zaliczki i jest niezależny od wystawienia faktury. Faktura z żądaniem zapłaty zaliczki (wystawiona przed otrzymaniem zaliczki) daje prawo podatnikowi, dla którego została wystawiona, do odliczenia podatku naliczonego, ale nie w momencie jej otrzymania, lecz w momencie dokonania zapłaty zaliczki. Tak więc podatnik, który otrzymał taką fakturę, może dokonać odliczenia wynikającego z niej podatku w rozliczeniu za miesiąc uiszczenia takiej zaliczki. W rezultacie podatek wykazany na fakturze wystawionej przed otrzymaniem zaliczki ma charakter niejako prawa zawieszonego. W ocenie Sądu brak jest również w takim przypadku podstaw, aby przyjąć (jak czyni to organ), że do faktur wystawionych w terminie wcześniejszym niż 30 dni (obecnie 60 dni) przed zapłatą zaliczki ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Faktura ta jest wystawiona w terminie przekraczającym 30 dni (obecnie 60 dni) od dnia zapłaty zaliczki. Jednak dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jest to więc sytuacja zgoła odmienna od tej, którą reguluje swoim zakresem art. 108 ustawy o VAT. Sąd nie podzielił także argumentacji organu, że sporna faktura powinna zostać skorygowana stosownie do regulacji zawartej w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Wystawienie faktury korygującej będzie jedynie konieczne, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku. Jednak gdy taka transakcja jest realizowana i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, podatnik rozlicza wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Wyrok WSA w Poznaniu został utrzymany przez NSA wyrokiem z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 996/21. Także NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 229/20, uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia, ale wystawionych przedwcześnie. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Natomiast, jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Podobny pogląd zaprezentowany został również w wyroku NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2093/18, czy w wyroku z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 434/19.

W związku z tym w sytuacji wskazanej w pytaniu, jeśli Czytelnik za wcześnie wystawił fakturę zaliczkową, ale ostatecznie dojdzie do jej zapłaty, to obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania tej wpłaty. Ponadto w takim przypadku nie ma zastosowania art. 108 ustawy o VAT.