Odpowiedzi na pytania Czytelników

2.1. Wypłata po ustaniu zatrudnienia a pracownicze koszty uzyskania przychodów

W dniu 28 lutego 2025 r. wypłaciliśmy pracownikowi, z którym w tym dniu została rozwiązana umowa o pracę, wynagrodzenie za luty br. Okazało się, że jeden składnik wynagrodzenia został wypłacony w zaniżonej kwocie. W związku z tym w marcu br. wypłacimy ww. pracownikowi wyrównanie. Czy do kwoty wyrównania wypłaconego po ustaniu zatrudnienia powinniśmy zastosować koszty uzyskania przychodu? Pracownik ten miał stosowane podstawowe koszty uzyskania przychodów.

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów m.in. przychody ze stosunku pracy (art. 32 ust. 1 ustawy o PDOF).

Płatnik (tu: pracodawca) jest zobowiązany do poboru w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od dochodu pracownika. W myśl art. 32 ust. 4 ustawy o PDOF, za dochód pracownika uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody m.in. ze stosunku pracy, po odliczeniu:

• kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 (tj. podstawowych albo podwyższonych kosztów pracowniczych) lub ust. 9 pkt 1-3 (tj. m.in. 50% kosztów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami) oraz
• potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów pracodawca może stosować pracownikowi tylko wówczas, gdy ten ostatni złoży pracodawcy stosowne oświadczenie w tej sprawie (np. na druku PIT-2). Pracownik - oprócz oświadczenia w sprawie stosowania ww. kosztów - może złożyć pracodawcy inne oświadczenia (lub wnioski) mające wpływ na obliczenie zaliczki na podatek. Stanowi o tym art. 31a ustawy o PDOF.

Natomiast, jak wynika z art. 31a ust. 7 tej ustawy, po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkiem wniosków o:

• obliczanie zaliczek bez stosowania ulgi dla młodych,
• niestosowanie pracowniczych kosztów uzyskania przychodów (podstawowych lub podwyższonych),
• rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli podatnik złożył ww. wniosek (np. o niestosowanie kosztów uzyskania przychodów), płatnik stosuje go również po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonania wypłaty świadczenia. Tak też wyjaśniło Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 30 grudnia 2022 r., pt. "Oświadczenia i wnioski mające wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczanych przez płatników tego podatku".

Po ustaniu stosunku pracy pracodawca nie stosuje się już zatem do złożonych przez pracownika oświadczeń i wniosków mających wpływ na obliczenie zaliczki na podatek, za wyjątkiem ww. wniosków.

Podstawowe koszty pracownicze pracodawca stosuje z mocy ustawy, na podstawie ww. art. 32 ust. 4 ustawy o PDOF (za wyjątkiem sytuacji, gdy pracownik złoży wniosek o ich niestosowanie). W sytuacji opisanej w pytaniu pracodawca powinien je zatem zastosować do przychodów uzyskanych przez byłego pracownika (tu: do kwoty wyrównania) po ustaniu stosunku pracy. Jedynie w przypadku, gdyby podatnik złożył wniosek o niestosowanie takich kosztów, płatnik nie powinien ich stosować (zarówno podczas zatrudnienia, jak i po ustaniu stosunku pracy).

2.2. Wydatki na powypadkową naprawę samochodu ciężarowego a koszty uzyskania przychodów

Firmowy samochód ciężarowy (środek trwały) uczestniczył w wypadku drogowym spowodowanym przez innego kierowcę. Czy podatnik (PKPiR, podatek liniowy) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na naprawę tego samochodu, koszty holowania oraz wynajęcie samochodu zastępczego? Podatnik stara się o zwrot ww. kosztów z ubezpieczenia sprawcy.

Wydatki na naprawę samochodu ciężarowego

Zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami takimi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W przypadku wydatków ponoszonych w prowadzonej działalności gospodarczej uznaje się zasadniczo, że mogą one stanowić koszty podatkowe, jeśli są związane z tą działalnością oraz są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a ich celem jest osiągnięcie przychodów, zachowanie bądź zabezpieczenie ich źródła. Wydatki te nie mogą jednak znajdować się w negatywnym katalogu kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

W pytaniu nie wskazano, czy samochód, który uczestniczył w wypadku był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym. Jeśli samochód ten:

• był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym (generalnie ubezpieczeniem AC), to wydatki na powypadkową naprawę tego pojazdu zasadniczo mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
• nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym, wówczas wydatki na jego powypadkową naprawę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczenie wydatków na powypadkowy remont (naprawę) samochodu innego niż osobowy do kosztów uzyskania przychodów zostało uzależnione również od podatkowego ujęcia odszkodowania za szkody w środku trwałym. Ustawodawca przewidział bowiem zwolnienie z PIT dla odszkodowań za szkody w środku trwałym (z wyłączeniem samochodu osobowego), w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym m.in. na remont tego środka trwałego. Zwolnienie to stosuje się także do otrzymanego odszkodowania w części odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez podatnika na ww. cel od dnia powstania szkody do dnia otrzymania odszkodowania, w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne. Tak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 29b i ust. 35a ustawy o PDOF.

W świetle powyższego odszkodowanie na remont samochodu ciężarowego zasadniczo korzysta ze zwolnienia od podatku. Wówczas wydatki na naprawę ww. samochodu, sfinansowane tym odszkodowaniem (zwolnionym z PIT), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stanowi o tym art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 29b ww. ustawy.

Zasada ta będzie miała zastosowanie również w przypadku, gdy najpierw podatnik poniósł wydatki na remont samochodu ciężarowego, a dopiero później otrzymał odszkodowanie odpowiadające wartości tych wydatków, których nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast gdyby podatnik ww. wydatki zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, to otrzymane w późniejszym czasie odszkodowanie nie mogłoby korzystać ze zwolnienia z PIT.

Należy dodać, że powyższe regulacje stosuje się także w sytuacji, gdy firma ubezpieczeniowa przekazuje kwotę odszkodowania bezpośrednio na rachunek bankowy warsztatu samochodowego.

Koszty holowania i wynajęcia samochodu zastępczego

Koszty holowania oraz wynajęcia samochodu zastępczego w związku z wypadkiem drogowym należy rozpatrywać przez pryzmat ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zapisanej w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Nie są to bowiem koszty remontu powypadkowego samochodu.

O ile zatem ww. wydatki są związane z prowadzoną działalności gospodarczą, są racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, to zasadniczo mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów również w sytuacji, gdy podatnik otrzyma ich zwrot z firmy ubezpieczeniowej lub zostaną pokryte wypłaconym odszkodowaniem. W tym przypadku taki zwrot/odszkodowanie z firmy ubezpieczeniowej stanowi dla podatnika przychód podlegający opodatkowaniu.

2.3. Sfinansowanie warsztatów samorozwoju dla pracownika

Spółka otrzymała dotację unijną na sfinansowanie 80% ceny udziału pracownika w warsztatach samorozwoju. Pozostałe 20% ceny tych warsztatów pokryje z własnych środków spółka bądź pracownik. Program warsztatów nie ma związku z przedmiotem działalności spółki. Czy w takiej sytuacji u pracownika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu i oskładkowaniu?

Pojęcie przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychód powstaje w momencie otrzymania przez pracownika pieniędzy wypłaconych mu przez pracodawcę (lub postawienia ich do dyspozycji pracownika) bądź otrzymania przez pracownika świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF). Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń należy ustalić na podstawie art. 11 ust. 2a-2b ustawy o PDOF. Przykładowo, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione przez pracodawcę, to przychód ustala się według cen zakupu danej usługi.

Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, dla celów podatku dochodowego, za nieodpłatne świadczenia zasadniczo uważa się wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, a także te wszystkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku lub uniknięciu wydatku, jaki podatnik musiałby ponieść, aby uzyskać określone świadczenie. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, za przychód pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Organy podatkowe w swoich wyjaśnieniach podkreślają, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Tak stwierdził m.in. Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z 4 października 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.492.2024.2.GG oraz z 18 stycznia 2023 r., nr 0115-KDIT2.4011.715.2022.2.MM.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu spółka zamierza sfinansować pracownikowi udział w warsztatach samorozwoju. Przy czym na pokrycie 80% kosztów udziału pracownika w tych warsztatach spółka uzyskała dotację unijną. Można z tego wnioskować, że udział pracownika w takich warsztatach jest uzasadniony potrzebami spółki, jako podmiotu gospodarczego.

W treści pytania zaznaczono jednak, że program warsztatów nie ma związku z przedmiotem działalności spółki. Zakładamy, że autor pytania miał na myśli, iż wspomniane warsztaty nie dotyczą tzw. umiejętności twardych pracownika, czyli wiedzy specjalistycznej niezbędnej do wykonywania zadań w danej branży (np. obsługi systemu informatycznego). Celem warsztatów samorozwoju jest bowiem poszerzenie tzw. umiejętności miękkich (zdolności osobistych) pracownika, takich jak np. radzenie sobie ze stresem, kreatywność, komunikacja z klientami, zdolność pracy w zespole, umiejętności negocjacyjne i decyzyjne. W rezultacie rozwój umiejętności miękkich pracownika ma wpływ na prawidłowe i efektywne wykonywanie przez niego obowiązków pracowniczych związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki (pracodawcy).

Jeżeli zatem, w stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu, celem warsztatów samorozwoju jest poszerzenie tzw. umiejętności miękkich pracownika związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki (co potwierdza program warsztatów), to - naszym zdaniem - należy uznać, że sfinansowanie udziału pracownika w takich warsztatach leży głównie w interesie spółki, a nie pracownika. W takiej sytuacji u pracownika nie powstanie realne przysporzenie majątkowe, a tym samym nie zostaną łącznie spełnione przesłanki wskazane w powołanym wyroku TK. W konsekwencji nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PDOF. Zaprezentowane przez nas stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z 18 stycznia 2023 r., nr 0115-KDIT2.4011.715.2022.2.MM, a także z 9 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT2.4011.210.2019.2.MM.

Natomiast w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: udział pracownika w warsztatach samorozwoju jest dobrowolny, leży w jego interesie oraz przyniesie mu wymierną korzyść majątkową (uniknie wydatków, które musiałby ponieść), to wówczas sfinansowanie przez spółkę kosztów związanych z udziałem pracownika w warsztatach samorozwoju (zarówno ze środków własnych spółki, jak i z dotacji unijnej) spowoduje powstanie u tej osoby przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF. W przypadku gdy świadczenie będzie częściowo odpłatne, to wówczas przychodem pracownika będzie różnica pomiędzy wartością tego świadczenia a odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 11 ust. 2b ustawy o PDOF). Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Podstawa składek ZUS

Podstawę wymiaru składek ZUS pracownika, co do zasady, stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Jeżeli zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym sfinansowanie przez spółkę warsztatów samorozwoju dla pracownika nie będzie generowało przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF, to w konsekwencji wartość tego szkolenia nie będzie również stanowiła podstawy wymiaru składek ZUS.